İnşaat işlerinde vergilendirme

Vergi mevzuatında başlı başına inşaat işinin tanımı yapılmamış olmakla birlikte İnşaat işi;

3194 sayılı İmar Kanunu’nun 5. maddesinde “Yapı, karada ve suda daimi ve muvakkat resmi ve hususi yer altı ve yerüstü inşaat ile bunların ilave değişiklik ve tamirlerini içine alan sabit ve müteharrik tesislerdir”

İşkolları Tüzüğünde ise, “inşaat; bina, yol, köprü, demiryolu, tünel, metro, kanalizasyon, liman, dalgakıran, havuz, istihkam, havaalanı, dekovil ve tramvay yolu, spor alanlarının yapımı gibi her çeşit yapıcılık işleri ile bunların etüd, proje, araştırma, bakım, onarım ve benzeri işler”

olarak tanımlanmaktadır.

İnşaat tanımına giren işlerin ortak özelliği, yapılan işe ait kesin maliyetlerin hesaplanabilmesi için işin tamamlanması gerekmektedir. Çünkü inşaat işi sürekli devam eden bir iştir, tamamlanıncaya kadar gider kalemleri sürekli değişkenlik gösterir. İnşaatın maliyeti de ancak tüm giderler yapılıp, inşaat tamamlandıktan sonra doğru olarak hesaplanabilecektir.

Öte yandan vergiyi doğuran olay inşaatın teslimiyle gerçekleşeceğinden henüz kar/zarar hesaplanmasını gerektirecek bir durum da söz konusu değildir. Dolayısı ile inşaat tamamlanmadan önce kar/zarar hesaplanması doğru olmayacaktır.

İnşaatın başlama ve bitiş tarihleri aynı yıla içinde oluyorsa, yıllara sari inşaat işi olarak değerlendirilmeyecektir.

İnşaata ait kar zarar inşaatın bitip tamamlanmasından sonra hesaplanacaktır.

İnşaat işinin devam ettiği sürece yüklenici firmalar, avans, hak ediş vb. adlarda paralar almaktadırlar. Yapılan inşaat tamamen bitirilmediği müddetçe maliyet oluşmayacağından inşaatın devamı süresinde alınan hak edişler avans olarak değerlendirilecek, fatura düzenlenmeyecektir.

Söz konusu hak ediş alımları nedeniyle kar/zarar beyan edilmesi de söz konusu olmayacaktır.

Ancak alınan avanslar için fatura kesilmemesi gerektiği halde fatura kesilmesi durumunda, bizim görüşümüze göre, yıllara sari inşaat işlerine tanınan kazancı geçici vergiye dahil etmeme hakkından faydalanılması mümkün olmadığından, düzenlenen fatura nedeni ile oluşan gelirin geçici vergiye yansıtılması gerekmektedir.

Hatalı uygulamalara yol açamaması ve zor durumda kalınmaması için, yıllara sari olmayan inşaat işlerinde alınan paralar karşılığı fatura kesilmemesi, alınan paraların avans hesabında takip edilmesi ve inşaatın bitimini müteakip kar/zarar hesaplanarak beyannameye dahil edilmesi doğru olacaktır.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 42. Maddesinde “Birden fazla yıla sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kâr ve zarar, işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir ” denilmek sureti ile “yıllara Sari İnşaat ” in tanımı da bir ölçüde yapılmıştır.

Buna göre inşaatın başlama ve bitim tarihleri farklı yıllara rastlıyorsa yıllara sari inşaat kabul edilecek ve vergilendirme işin bitiği yıl hesaplanacaktır. Hak ediş bedelleri üzerinden sadece %3 stopaj yapılacak olup, hak ediş faturaları geçici vergilere yansıtılmayacaktır. İşin bittiyi yıl kar zarar hesaplanarak beyan edilecektir.

Bir inşaat işin GVK’ nun 42. maddesi kapsamına girmesi ve Söz konusu işlerden gelir vergisi tevkifatı yapılmasının şartları şunlardır:

·         İş inşaat ve onarım işi olmalıdır (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır),

·         İş resmi veya özel bir taahhüde bağlı olarak başkasının hesabına yapılmalıdır,

·         İş yıllara sari olmalıdır.

Burada açıklanması gereken hususlar vardır.

  • Birincisi; yıllara sari olmakla kastedilen, işin birden fazla takvim yılına sirayet etmesidir. Bu itibarla aynı takvim yılında başlayıp biten işlerde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Örneğin, daha uzun sürmesine rağmen 01.01.2008 de başlayıp 10.10.2008 tarihinde biten  iş için tevkifat yapılmazken, 10.10.2008 tarihinde başlayıp 01.02.2009 tarihinde biten bir işte tevkifat yapılacaktır.
  • İkincisi; işin başlangıcından ne anlaşılması gerektiği konusudur. Bu konu Kanun’da düzenlememiştir. Uygulamada sözleşmenin imzalandığı tarihin esas alınması veya işyeri tesliminin yapıldığı tarihin esas alınması şeklinde iki farklı görüş vardır. Bize göre işyeri tesliminin yapıldığı tarihin esas alınması daha adil gözükmektedir. Özellikle yükleniciden kaynaklanmayan sebeplerden dolayı işyeri tesliminin geç yapıldığı durumlarda, iş başlangıcının, sözleşmenin imzalandığı tarih olarak alınması yüklenicinin mağduriyetine neden olabilecektir.
  • Üçüncüsü; işin bitiminden ne anlaşılması gerektiği konusudur. İşin bitiminden ne anlaşılması gerektiği 193 sayılı Kanun’un 44. maddesinde belirtilmiştir. Buna göre, inşaat ve onarma işinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi olduğu hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilecektir.

Özellik Arzeden bazı Durumlar

Ek Süre Verilmesi Nedeniyle İşin Yıllara Sari Hale Gelmesi

Yılı içinde bitirilmesi planlandığı halde ek süre verilmesi nedeniyle yıllara sari hale gelen işlerde,  ek sürenin verildiği tarihten itibaren ödenen hak edişlerden gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Ek sürenin verilmesinden önce ödenmiş olan hak edişlerden ise geriye dönük bir kesinti yapılmaz.

Örneğin, 2009 yılında başlayıp 15.11.2009 tarihinde bitirilmesi gereken bir inşaat veya onarım işinde, 10.11.2009 tarihinde verilmiş olan ek süre ile işin bitim tarihi 20.02.2010 olarak belirlendiği durumda, 10.11.2009 tarihinden sonra düzenlenen hak edişlerden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Bu tarihten önce ödenmiş olan hak edişlerden ise geriye dönük bir kesinti yapılmayacaktır.

Cezalı Çalışma Nedeniyle İşin Yıllara Sari Hale Gelmesi

Ek süre verilmemekle birlikte yüklenicinin kusuru nedeniyle iş yıllara sari hale gelmişse, ertesi yıl başından itibaren ödenecek hak edişlerden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Yine burada geriye dönük bir tevkifat yapılmayacaktır.

Örneğin 2009 yılında başlayıp 25.11.2009 yılında bitirilmesi planlan bir inşaat ve onarım işi, yüklenicinin kusuru nedeniyle 2010 yılına sarkmış ise 01.01.2010 tarihinden sonra düzenlen hak edişlerden gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Bu tarihten önce ödenmiş olan hak edişlerden ise geriye dönük bir kesinti yapılmayacaktır.

Avans Ödemelerinde Gelir Vergisi Tevkifatı

Yıllara sari İnşaat ve onarım işleri dolayısıyla yükleniciye ödenen avans ödemelerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Bu durumda avansın mahsubu sırasında tekrar bir tevkifat yapılmayacaktır.

İş Yılı İçinde Başlayıp Bitmiş Olmasına Rağmen Ödemenin Ertesi Yıl Yapılması Durumu

İş yılı içinde başlayıp bitmiş olmasına rağmen istihkak ödemesinin ertesi yıl yapılması işi yıllara sari hale getirmez. Bu durumda yapılan istihkak ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılmaz.

Özel inşaat ve kat karşılığı yap sat işlerinde tevkifat

Sözleşmeye bağlı olarak arsa sahibine  kat karşılığı yaptırılan inşaat taahhüt işlerinde  %3 tevkifat söz konusu  değildir.  Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.7.2008 tarih ve 16467 sayılı özelgesi de bu yöndedir.

Öte yandan özel inşaat veya kat karşılığı yap sat işlerinde asıl yüklenicinin inşaat işinin bir kısmını alt taşerona sözleşme ile yaptırması ve bu işin de seneler sari olması halinde alt taşerona yapılacak istihkak ödemeleri ve hakedişlerden tevkifat yapılacağı tabidir.

Senelere sari inşaat işleri ile ilgili olarak verilen özelgelerden bazıları

1. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 26.12.2007 tarih ve 27415 sayılı özelgesi

“Sözleşmeye bağlı olarak Ekim 2005 tarihinde başlanılan işin Mayıs 2007 tarihinde feshedilmesi halinde, işin geçici kabul rejimine bağlı olup olmadığına bakılmaksızın bitim tarihi sözleşmenin feshedildiğinin ilgili tarafa tebliğ edildiği tarih kabul edilir. Bu sebeple Ekim 2007 tarihinde feshedildiği tebliğ edilen yıllara yaygın inşaat işinden elde edilen gelir 2007 yılı Gelir Vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi gerekir.”

2. İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.7.2008 tarih ve 16467 sayılı özelgesi

“Bir işin, yıllara yaygın inşaat işi olarak kabul edilebilmesi için, taahhüde bağlı olarak başkaları hesabına yapılması ve birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir. Özel inşaat işleri ise bünyesinde istihkak ve hakedişe bağlı taahhüt unsuru taşımayan ancak, birden fazla takvim yılına sirayet edebilen niteliktedir. Gerek kendi arsası üzerine gerekse başkasının arsası üzerine kat karşılığı bina inşa ederek satma işinin yıllara yaygın inşaat ve onarma işleri ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu sebeplerle arsa malikleri ile kat karşılığı inşaat sözleşmesi yapan şirketin, bu sözleşmeye istinaden kendi payına düşen bağımsız bölümleri satış vaadi sözleşmesi ile başka şirkete satması işleminin taahhüde bağlı bir inşaat işi olarak değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır. Dolayısıyla kat karşılığı inşaat işine bağlı olarak yapılan ve inşa edilen bina veya bağımsız bölümlerin satışını içeren satış vaadi sözleşmesi uyarınca yapılan ödemeler üzerinden vergi kesintisi yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”

3. İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 11.9.2009 tarih ve 7566 sayılı özelgesi

“KVK’nın 6. ve GVK’nın 38. maddesi hükümleri gereğince, kurum kazancı, ticari kazanç niteliğindedir ve elde etme yönünden tahakkuk esası geçerlidir. Bu arada dönemsellik ilkesi gereğince, işletmenin sürekli kabul edilen ömrü belli dönemlere bölünür ve her dönemin faaliyet sonuçları diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanır. Gelir ve giderler tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilerek hasılat, gelir ve kârlar aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılır. Tahakkuk ise gelirin ve giderin miktar ve mahiyet itibariyle kesinleşmesini ifade eder. Bu itibarla yapılan inşaat tamamen bitirilmediği müddetçe maliyet oluşmayacağından inşaatın devamı süresinde alınan hakedişler avans olarak değerlendirilecek ve söz konusu hakediş alımları nedeniyle kâr/zarar beyan edilmesi söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle aynı yıl içinde başlayıp bitirilen inşaata ilişkin olarak; inşaatın bitirildiği dönemde maliyet bedelinin tespit edilmesi ve alınan hakedişlerle arasındaki farkın (inşaat devam ederken alınan hakedişler dahil) inşaatın tamamlandığı dönem kurum kazancına dolayısıyla geçici vergi matrahına dahil edilerek beyan edilmesi gerekmektedir.”

4. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 10.3.2009 tarih ve 7473 sayılı özelgesi

“GVK’nın 43. maddesi; işletme bünyesinde oluşan ‘müşterek genel giderlerin’ inşaat ve onarma işleri ile diğer işlerin bir arada yapılması durumunda bu işler arasında nasıl dağıtılacağını, VUK ‘un 275. maddesi ise imal edilen emtianın maliyet bedelinin hangi giderlerden müteşekkil olduğuna ilişkindir. Buna göre; yıllara sari, inşaat taahhüt işi ‘hizmet üretimi’ niteliğini haiz olduğundan, GVK’nın 43. maddesi gereğince müşterek genel idare giderlerinden hizmet maliyetine pay verilmesi gerekmektedir. Ancak, gerek kat karşılığı inşaat yapımı ve gerekse kendi arsası üzerine inşaat yapımı ve satımı işleriniz ‘mamul üretim’ niteliğinde olduğundan bu işlere isabet eden müşterek genel idare giderlerinden mamul maliyetine pay verilmesi veya doğrudan gider kaydedilmesi konusunda VUK’ un 275/4. maddesi gereğince tercih hakkı bulunmaktadır. Her türlü gayrimenkul alım satımı ve kiralaması işine isabet eden müşterek genel giderlerin ise doğrudan gider kaydedileceği tabiidir. Öte yandan; GVK’nın 43/3. maddesi birden fazla inşaat ve onarma işlerinde veya bu işlerle sair işlerde müşterek kullanılan tesisat, makine ve ulaştırma vasıtalarına ilişkin amortismanların dağıtılmasını hüküm altına aldığından inşaat ve onarma işi ile sair işlerde müştereken kullanılmayan, sadece sair işlere tahsis edilen tesisat makine ve ulaştırma vasıtalarına ait amortismanlardan inşaat ve onarma işine pay verilmesi mümkün değildir.”

Sirküler No: