Mal İhracı (11/a) - ÖMER KALIN

1. Genel açıklama

KDVK nun 11/1-a madde “İhracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler ile yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye”de verilen roaming hizmetleri,” hükmü ile ihracat teslimleri KDV den istisna edilmiştir. Öte yandan kanunun 12 inci maddesinde de bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için gerekli unsurlar sayılmıştır. İşte 12nci madde hükmü gereğince Aşağıdaki şartları taşıyan mal teslimleri ihracat istisnasından faydalanacaktır.

Bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için;

Teslimin

* Yurt dışındaki müşteriye veya

* Serbest bölgedeki alıcıya ya da

* Yetkili gümrük antreposu işletmecisine yapılmalı veya

* Mallar yetkili gümrük antreposu işletmecisine tevdi (Emanet etmek, bırakmak) edilmelidir

Ayrıca teslim konusu malın;

* TC gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya

* Bir serbest bölgeye vasıl (Ulaşmalı, erişmeli) olmalı ya da

* Yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna

Konulmalıdır

1.1. Teslim

Teslim KDV vergisinde verginin konusunu oluşturmak açısından son derecede önemli bir olgudur. Bu itibarla teslim;

Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdi de teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlaması veya nakliyeciye veya sürücüye tevdi edilmesi de teslim hükmündedir. Öte yandan zincirleme akit yapmak suretiyle malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde de aradaki her safha ayrı bir teslimdir. Yine trampada iki ayrı teslimdir.

Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır.

Vergiye tabi malların her ne amaçla olursa olsun vergiye tabi işlemler dışında işletmeden çekilmesi, işletme personeline ücret, pirim vs. namlarla verilmesi, vergiden istisna edilmiş malların üretimi için kullanılması veya sarfı ile mülkiyeti muhafaza kaydıyla yapılan satışlarda zilyetliğin devri de teslim hükmündedir.

1.2. Yurt Dışındaki Müşteri

KDVK nun 12 inci maddesinin 2 inci fıkrasında yurt dışındaki müşterinin tanımı yapılmıştır. Bu tanım; İkametgâhı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi yurt dışında olan alıcıları. Yurt içindeki bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.

1.3. Yetkili Gümrük Antreposu

Gümrük mevzuatına tabi olarak kurulur, Antrepo kelime olarak Fransızcandan dilimize geçmiştir ve kelime anlamı olarak gümrüklere gelen ticari eşyanın konulduğu, korunduğu yer, ardiye anlamlarına gelmektedir. Antrepo gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın konulması amacıyla kurulan ve kurulusunda aranılacak koşulları ve nitelikleri yönetmelikle belirlenen yerlere denir. Ayrıca antrepolar eşyanın gümrük mevzuatında düzenlenen şekilde konulması halinde süresiz kalabildiği ve eşyanın antrepoda kaldığı süre içerisinde eşyaya terettüp eden vergilerin ödenmediği bir gümrük rejimidir.

Antrepolar; gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda ihraç eşyasının konulduğu genel ve özel antrepolar olmak üzere ikiye ayrılır.

I. Özel Antrepo: Sadece antrepo isletmecisine ait eşyanın konulabildiği gümrük antrepolarıdır. Özel antrepolar C, D, E Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır.

II. Genel Antrepo: Eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen gümrük antrepolarıdır. Genel antrepolar A, B, F Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır

Antrepolarda düzenlenecek belgeler, konulacak malların cinsi, miktarı ve bekleme süresi konularında sınırlama yetkisi Maliye Bakanlığındadır.

– Antrepo İşleticilerinin Sorumluluğu

5838 sayılı Kanunla KDV Kanunu’nun 12. maddesinin son fıkrası da değiştirilmiştir.

Bu düzenleme ile malların yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdii de ihracat teslimi sayılmıştır. Öte yandan,

“ Yetkili gümrük antrepolarının işleyişine ilişkin olarak bu fıkra uyarınca belirlenen esaslara uyulmaması halinde ziyaa uğratılan vergi, buna ilişkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma değer vergisi iadesi alanla birlikte antrepo işleticisi de müteselsilen sorumludur.”

Bu suretle yetkili gümrük antrepolarının görev ve sorumlulukları yeniden belirlenmiştir.

Madde 5838 sayılı Kanun’un yayın tarihi olan 28.02.2009 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

1.4. Dış Ülkeye Vasıl Olma

Gümrük hattından geçen mal dış ülkeye vasıl olmuş sayılır ilgili ülkeye ulaşması önemli değildir. Örneğin ihraç edilen malın gümrük hattını geçmesinden sonra herhangi bir nedenle, geminin batması, uçağın düşmesi vs. sebeplerde alıcısının eline ulaşması istisnanın uygulanması açısından bir engel teşkil etmez.

1.5. Gümrük Bölgesi

Ülkeler, topraklarına giren kişiler, ticari mallar ve her tür maddeleri ülkenin güvenliği, ekonomisi, hükümranlık, halkın sağlığı gibi faktörleri korumak ve vergi sağlamak amaçlarıyla sınırlarda denetlemeye tabi tutmuşlardır. Vergisel açıdan gümrük bölgesi kavramı, Gümrük kanunun 2 inci maddesinde tanımını bulmuş olup bu tanım gereğince “Gümrük bölgesi TC topraklarını kapsar. Türkiye kara suları, iç suları ve hava sahası gümrük bölgesine dahildir.”

1.6. Gümrük Beyannamesine Bağlanmayan İhracat

Mal ihracında, ihracat istisnasının gerçekleşebilmesi için en önemli unsur gümrük beyannamesidir. Gümrük beyannamesine bağlanmayan ihracat şekli mal ihracı olarak istisnaya konu edilemez.

Bunun tek istisnası serbest bölgelere üretim girdisi olmayacak malların kullanılmak ve tüketilmek üzere gönderilmesinde Serbest Bölge İşlem Formu (SBİF) de GÇB gibi kabul edilecektir. Bu husus Gelir İdaresi Başkanlığınca Vergi Dairelerine bir genel yazı ile tamim edilmiştir. Ayrıca aynı konu ile ilgili olarak Gelir İdaresince Gümrük Müsteşarlığı’na hitaben verilen 26 02 2008 tarih ve 019175 sayılı genel yazıda bu hususa yer verilmiştir.

2. ihracat istisnasında vergiyi doğuran olay ve beyan

Sadece ihracat teslimlerinde geçerli olmak üzere KDV’de vergiyi doğuran olay, faturanın düzenlendiği veya malın gümrükteki intaç tarihinde değil, fiilen yurt dışı edildiği tarihte doğar. Malın fiilen yurt dışı edildiği tarih GÇB üzerinde yer almasa dahi VEDOP (Vergi Daireleri Otomasyonunda) da yer alan ihracatın kapanma tarihi fiili çıkış tarihidir.

Bu nedenle ihracat istisnası o tarihi kapsayan dönem beyannamesinde beyan edilmek zorundadır. İstisna nedeniyle iade talep edilmese dahi istisnayı belgeleyecek olan Gümrük çıkış beyannamesi veya listelerinin dönem beyannamesine eklenmesi zorunludur.

Örnekleyecek olursak; 24 Ocak 2008 tarihinde yurt dışındaki müşteri adına ihracat faturası tanzim edilerek gümrük beyannamesi açılmıştır, gümrükte intaç işlemi 30 Ocak 2008 tarihinde tamamlanmış ve mal 2 Şubat 2008 tarihinde fiili olarak yurt dışı edilmiştir, 2 Şubat 2008 tarihi itibariyle de gümrük çıkış beyannamesi kapatılmıştır. İhracat fiili olarak 2 Şubat 2008 tarihinde gerçekleştiğinden KDV istisnası bu tarihi kapsayan Şubat 2008 dönemine ait KDV beyannamesi ile beyan edilecektir.

2.1. İhracat Teslimi Ne Zaman Gerçekleşir

Kredili, transit, ithal edilmiş malların ihracı, bedelsiz ihracat, ticari kiralama yoluyla yapılacak ihracat, yurtdışı müteahhitlik hizmetleri kapsamında yapılacak ihracat, takas kapsamında yapılacak olan ihracatlarda gerekse diğer mal ihracat şekillerinde, serbest ihracatlarda olduğu gibi malın fiilen gümrük bölgesinden çıkışı anında teslim gerçekleşmiş sayılır. Bu durum aynı zamanda vergiyi doğuran olayı meydana getirir.

Fiili olarak gümrük bölgesinden çıkan malın alıcısının eline ulaşıp ulaşması önem arzetmez, mal herhangi bir nedenden dolayı (Geminin batması, uçağın düşmesi veya yolda çeşitli nedenlerle malın telef olması vb.) alıcısının eline ulaşmasa dahi ihracat istisnası uygulaması açısından bir problem yaratmaz mal gümrük hattını geçtiği anda KDV istisnası uygulanabilecektir.

2.2. Kuzey Kıbrıs Türk Cumhuriyetine Yapılan İhracat

Kuzey Kıbrıs Türk cumhuriyetine yapılan ihracatın Türk lirası karşılığı olması dışında başka bir ayırıcı özelliği yoktur.

2.3. TL Karşılığı İhracat Yapılabilir Mi?

Kambiyo mevzuatına göre KKTC dışındaki ülkelere de TL karşılığında ihracat yapılması mümkündür. TL karşılığında yapılan ihracatta KDV istisnasının uygulanmaması için herhangi bir yasal neden yoktur. Çünkü mal ihracında DAB aranma zorunluluğu bulunmamaktadır.

2.4. Bedeli Malın Gümrük Hattından Geçmesinden Önce Tahsil Edilen İhracat

Bedeli malın gümrük hattından geçmesinden önce tahsil edilen ihracatta istisna kapsamındadır.Bazı ihracat veya ithalatlarda ithalatçı ve ihracatçı arasındaki sözleşmeler gereğince mal bedeli peşin tahsil edilebilmektedir.Bu gibi durumlarda mal bedelinin önceden tahsil edilmesi ve ihracata konu malın daha sonra gümrük dışı edilmesi KDV istisnasının uygulanmasına mani değildir.

2.5. İnternet Aracılılığıyla Yurt Dışına Mal Pazarlanması

İnternet aracılılığıyla yurt dışına mal pazarlanmasında, gümrük çıkış beyannamesi ile tevsik edilmesi şartıyla, ihracat istisnasından faydalanılabilinir.

İnternet aracılığıyla mal pazarlanması ve satılması günümüzde yaygınlaşmaya başlamıştır böyle bir ticarette ihraç edilen mallar posta veya kargo yolu ile yurt dışı edilse dahi yurt dışına çıkışı gümrük beyannamesi ile belgelenmesi şartıyla istisna uygulanabilmektedir.

2.6. İhracatı Ve Döviz Kazandırıcı Teşvik Mevzuatı Uyarınca Yapılan İşlemler.

Dış Ticaret Müsteşarlığınca, Döviz kazandırıcı faaliyet tanımı, ihracat ile diğer döviz kazandırıcı faaliyetleri kapsar. Yine aynı müsteşarlıkça

İhracat işlemleri;

* İhracat karşılığı yapılacak ödemeler (Katma değer vergisi iadesi ile bu iadenin mükellefin veya mükellefe ihraç edilen malı teslim edenlerin vergi ve Sosyal Sigortalar Kurumu prim borçları ile genel ve katma bütçeli idarelere olan borçlarına mahsubu dahil),

* İhracattan doğan alacağın ihracatçı tarafından temliki,

* İhracat bağlantıları için düzenlenecek anlaşmalar,

* Transit ticarete konu malın satın alınması ve satılması,

* Tedarik edildikleri şekliyle ihraç edilmek üzere mal alımı,

* 4458 sayılı Gümrük Kanununun 131 inci maddesine istinaden ithalat vergilerinden tam muafiyet suretiyle geçici ithalat rejimine tabi ambalaj maddeleri ithali,

* Dahilde İşleme İzni kapsamında yapılan ithalat,

* Dahilde İşleme İzin Belgesi kapsamında yapılan ithalat veya yurt içi alımlar,

Şeklinde tanımlanmıştır.

İhracatı ve döviz kazandırıcı teşvik mevzuatı uyarınca, İhracat sayılan işlemler ile döviz kazandırıcı faaliyetlere vergi, resim ve harç istisnası uygulanmaktadır.

KDV açısından bu mevzuatta ihracat sayılan işlemlerin istisna edilebilmesi için; Yurt dışına mal teslimin gerçekleşmesi ve bu malın yurt dışına çıkışına ilişkin GÇB nin ibraz edilmesi zorunludur.

DTM lığınca ihracat sayılan işlemler ihracata ilişkin diğer teşviklerden yararlansa bile ihracat istisnasından yararlanamaz.

Çünkü; KDV mevzuatı gereği istisnadan faydalanabilmek için yurt dışına mal tesliminin olması, bu malların gümrük bölgesinden çıkması ve çıkışının GÇB ile tevsiki zorunludur. Ayrıca, KDV Kanunun 19 maddesi “Diğer kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümleri bu vergi bakımından geçersizdir. Katma Değer Vergisine ilişkin istisna ve muafiyetler ancak bu Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapılmak suretiyle düzenlenir.” Hükmü gereğince de KDV kanunda böyle bir belirleme ve düzenleme yapılmadığı sürece bu işlemlerin İhracat istisnasından faydalandırılması söz konusu değildir.

2.7. Vergi Kimlik Numarası Olan Herkes İhracat Yapabilir

İhraç edeceği mala göre ilgili ihracatçı birliğine üye olan, gerçek usulde vergiye tabi (tek vergi numarası sahibi) gerçek ve tüzel kişi tacirler, esnaf ve sanatkâr odalarına kayıtlı olup, üretim faaliyeti ile iştigal eden esnaf ve sanatkârlar ihracatçı olabilirler.

İhracatçı olmak için herhangi bir belge veya izin sertifikası sahibi olmak gerekmemektedir. Ancak ihracat işlemlerinin yerine getirilebilmesi için ilgili kuruluşların,

* Ticaret ve sanayi odalarına veya esnaf ve sanatkâr odalarına,

* İhraç edilecek ürünle ilgili ihracatçı birliğine üye olmaları gerekmektedir.

Ayrıca, Türk Ticaret Kanunu’nun gereği olarak, gerçek veya tüzel kişi tacirlerin faaliyet alanları ana sözleşmeleri ve Ticaret Sicili Gazetesi’nde tescil ve ilan edilenlerle sınırlı olduğundan, ticaret sicilinde belirtilen alanları dışında kalan bir ürünü ihraç etmek isteyen kuruluşlar, faaliyet alanları ile ilgili gerekli düzeltmeyi yaptırmalıdırlar.

İhracat istisnasından faydalanmak için ihracattan önce vergi idaresine başvurulması ve belge alınması söz konusu değildir. İhraç faturası ihracatçı tarafından resen KDV olmaksızın kesilir. Vergi kimlik numarası olan herkes ihracat yapabilir.

2.8. Malların Yurt Dışındaki Müşteriye Gönderilmek Üzere Yetkili Antrepoya Teslim Edilmesi

Antrepo, gümrük vergisine konu olup da henüz vergi ve resimleri ödenmemiş malların korunduğu, gerekiyorsa küçük tamamlayıcı işlemlerin yapıldığı gümrük binalarına yakın olan bir tür depodur

Antrepolar; gümrük gözetimi altında bulunan eşyanın veya izin verildiği durumlarda ihraç eşyasının konulduğu genel ve özel antrepolar olmak üzere ikiye ayrılır.

Özel Antrepo: Sadece antrepo işletmecisine ait eşyanın konulabildiği gümrük antrepolarıdır. Özel antrepolar C, D, E Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır.

Genel Antrepo: Eşyanın konulması için herkes tarafından kullanılabilen gümrük antrepolarıdır. Genel antrepolar A, B, F Tipi olmak üzere kendi arasında 3’e ayrılır

KDVK nun 12/2 inci maddesi gereği Malların yurt dışındaki müşteriye gönderilmek üzere yetkili antrepoya teslim edilmesi halinde de istisna uygulanmakla birlikte malların belirlenen sürede ve şartlarda ihracının gerçekleştiğinin tevsik edilememesi halinde aynı madde hükmü gereği ziya uğratılan vergi ile buna ilişkin ceza ve faizin ödenmesinden KDV iadesi alanla birlikte antrepo işletmecisi de müteselsilsen sorumlu tutulur.

2.9. Millileşmemiş Malların Yabancı Uyruklu Kişi Veya Kuruluşlara Satışı

Konu ile ilgili verilmiş özelgeler mevcuttur. Bunlardan bir tanesi de İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığına ait olup

24.07.2001tarih ve KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.16.3504 sayılı özelgede “ Buna göre; ………… Müdürlüğünce ihalede satışı gerçekleştirilen mallar henüz millileşmemiş bir mal ise KDV hesaplanması gerekmeyecek, millileşmiş (fiili ithali yapılmış) bir mal olması halinde ise KDV hesaplanacaktır. Ancak, ………… Müdürlüğünce yapılan ihalede aldığınız mallara istinaden ödenen katma değer vergisi bu malların yurt dışına ihraç edilmesi halinde ihracatın gerçekleştiği dönemde indirim ve iade konusu yapılması mümkün bulunmaktadır” şeklindedir.

Millileşmemiş malların yabancı uyruklu kişi veya kuruluşlara satışında ve bu malların yurt dışına çıkarılması şartıyla satış bedellerine KDV uygulanmaz ve tahsil edilmez.(Örneğin, Türkiye de kaza yapan bir geminin icra idaresi, mahkeme veya tasfiye memurunca yabancı bir kişi veya kuruluşa satılması ve alıcının bu malı yurt dışına götürmesi)

2.10. Yurt Dışında Kurulan Şubelere Veya İştirak Edilen Şirketlere Ayni Sermaye Olarak Malların Götürülmesi

Yurt dışında kurulan şubelere veya iştirak edilen şirketlere ayni sermaye olarak malların götürülmesi halinde GÇB düzenlenmek ve malın faturasına gerekli şerhler konmak şartıyla ihracat istisnası uygulanmasında bir mahsur yoktur.

Burada dikkat edilmesi gereken husus ayni mala ait tanzim edilen faturada şerh verilirken bu hususun açık ve net olarak yazılmasıdır.

2.11. Kısmi İstisna Kapsamsına Giren Mallar İle Özel Matrah Şekline Tabi Olan Malların İhraç Edilmesi

Kısmi istisna kapsamsına giren mallar ile özel matrah şekline tabi olan malların ihraç edilmesi halinde de istisna uygulanmaktadır. Kısmi istisna olan malların ihracı iadeye konu edilemez. Çünkü yüklenilen vergiler kısmi istisna oluşu nedeniyle maliyet unsuru veya gider olara değerlendirilmesi gerekmektedir. Özel matraha tabi malların ihracı ise iadeye konu edilebilir.

2.12. Uluslararası Sefer Yapan Yerli Ve Yabancı Bayraklı Gemilere Acenteler Vasıtasıyla Veya Doğrudan Teslim

Uluslar arası sefer yapan yerli ve yabancı bayraklı gemilere acenteler vasıtasıyla veya doğrudan teslim edilen su, kumanya, yakıt, teknik teçhizat gibi mallar içinde GÇB düzenlenmesi şartıyla istisna uygulanır.

2.13. Posta İle Veya Kargo Şirketleri Vasıtasıyla Yurt Dışına Ticari Mal Gönderilmesi

Günümüzde internetin yaygın kullanımı sayesinde firmalar direk tüketime yönelik olarak perakende şekilde de mal ihracı yapmaktadırlar. Bunu da yaparken mal adedinin az olması ve direk tüketime konu olması nedeniyle genellikle posta ve kargo şirketlerini kullanmaktadırlar.

Gümrük beyannamesi düzenlenmek şartıyla posta ile veya kargo şirketleri vasıtasıyla yurt dışına ticari mal gönderilmesi halinde de istisna uygulanır. Ancak gümrük beyannamesinin posta veya kargo şirketi adına değil malı gönderen ihracatçı adına düzenlenmesi gerekmektedir.

2.14. Free-Shoplara Gönderilen Mallar

Gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına (Free-Shoplara) gönderilen mallar için GÇB düzenlenmesi söz konusu olmadığından istisna uygulanmaz. Free Shopların yurt dışından ithal ettikleri mallar gümrük vergisi ve KDV’den istisnadır.(16/1-b) Free Shoplarda satılan mallarda KDV’den istisnadır 16/1-c

3. KDV İstisnası Malların FOB Bedellerine Uygulanır

KDV istisnası malların FOB bedellerine uygulanır. Ancak ihracatın CIF ve CF olarak yapılması durumunda navlun ve sigorta bedellerine de istisna uygulanır. FOB: Malın alıcının belirttiği limana teslimine kadarki bütün masrafları, CİF: Mal bedeli sigorta navlun bedelini, CF: Mal bedeli navlun bedelini ifade eder

4. Yanlış Hesap Edilerek, Talep Edilen KDV

Mükellef tarafından yanlış hesap edilerek, talep edilen KDV’nin düzeltme beyannamesi ile düzeltilerek iadesinin talebi mümkündür. Esas olan vergi incelemesi ile bu tür iadelerin yapılmasıdır.

Ancak İade YMM KDV iade raporu veya özel amaçlı YMM raporu ile talep edilirse, YMM raporunda yer alan açıklamaların Vergi Dairesi Müdürlüğünce yeterli görülmesi halinde iadenin yapılmasında sakınca yoktur.

Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus YMM raporunun vergi tekniği raporu şeklinde hazırlanması, yüklenim fazlalığının veya farklılığının analitik olarak inceleme sonucu bulunması ve yan kanıtlarla desteklenmesi gereklidir.

5. İhracat İstisnasında DAB Zorunluluğu Var Mıdır?

KDV mevzuatında mal ihracına ait istisnalarda gerek esas yönünden gerekse usul bakımından Mal bedelinin Döviz alım belgesine bağlanması ve DAB ibrazı ile ilgili bir zorunluluk yoktu, sadece kambiyo mevzuatı gereği mal ihracında döviz alım belgesi gerekmekteydi ancak,

08.02.2008 tarih ve 26781 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Bakanlar Kurulu Kararı ile Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Karar’ın çeşitli maddelerde değişik yapılarak ihracattaki kambiyo takibi kaldırılmıştır.

Söz konusu Karar gereği,

İhracat bedellerinin tasarrufu serbest bırakılmıştır. Ancak Hazine Müsteşarlığı’na, ihtiyaç duyulması halinde ihracat bedellerinin yurda getirilmesine ilişkin düzenleme yapma konusunda yetki verilmiştir.

6. İhracat Bedelinin Hangi Kurdan TL’ye Çevrileceği

İhracat işleminde ihracat bedeli döviz, ihracat faturasının düzenlendiği tarihte değil, malın T.C. gümrük bölgesinden çıktığı (Fiili çıkış tarihi) gününün bir gün önceki T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru üzerinden TL ye çevrilir. Fiili çıkış tarihi tatile rastgelirse tatilden önceki ilk iş günü alış kuru üzerinden hesap edilir ve o tarihi kapsayan dönem KDV beyannamesinde de beyan edilmek zorundadır.

7. (Yüklenilen KDV) Bir Vergilendirme Döneminde İade Edilecek Vergi O Dönemde Gerçekleşen Fiilen İhracata İsabet Eden Kısımla Sınırlı Olmalıdır

Bir vergilendirme döneminde iade edilecek vergi o dönemde gerçekleşen fiilen ihracata isabet eden kısımla sınırlı olmalıdır. Başka bir deyişle; ihraç edilen mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin toplamı ile sınırlı olmalıdır. Bu da direk yüklenim dediğimiz malın bünyesine giren KDV ile dolaylı yüklenim dediğimiz genel imal ve idare giderleri ve ATİK’ lerin KDV’sinden pay verilmesi suretiyle bulunacak toplam KDV’yi ifade etmektedir. (Genel idare giderleri ile ATİK ’lerin KDV sinden pay verilmesi ihtiyaridir.)

Bu durumda ise mükelleflerin KDV Kanunun 54 üncü maddesi gereğince tutacakları kayıtlarda iade hakkı doğuran işlemler için yüklendikleri vergiler ile diğer işlemler için yüklendikleri vergileri mutlaka ayırmaları gerekmektedir. Bu ayırma işlemi sırasında genel idare ve imalat giderleri ve ATİK’ lerin KDV’si gibi dolaylı maliyet unsurları için yüklenilen vergiler işletmenin özelliğine göre objektif bir anahtar çerçevesinde dağıtılmalıdır. Genel muhasebe prensiplerine göre maliyetlere nasıl yansıtılıyorsa yüklenim hesaplamaları da ayını şekilde aynı yöntemle yapılmalıdır.

Kısaca özetlemek gerekirse yüklenimleri oluştururken 7/A seçeneğindeki hesaplardan hareketle;

710 Direk ilk madde ve malzeme giderleri hesabı- Bu giderler esas üretim gider yerleri ile ilgili olup, mamulün bünyesine giren, mamulün temel öğesini oluşturan ve mamulün bünyesine doğrudan yüklenebilen maddelerin kullanımı fiili tutarlarla izlendiği hesaptır.

720 Direk işçilik giderleri hesabı- Bu giderler esas üretim gider yerleri ile ilgili olup, belli bir mamul veya hizmetin üretim maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen işçilik giderlerini kapsar.

730 Genel Üretim giderleri hesabı- İşletmenin üretimi ve bu üretime bağlı hizmetler için yapılan direk işçilik ve direk ilk madde ve malzeme dışında kalan giderlerin izlendiği hesaptır.

740 Hizmet üretim maliyeti hesabı- Hizmet işletmelerinde üretilen hizmetler için yapılan giderlerin fiili tutarlarının izlendiği hesaptır.

750 AR-GE giderleri hesabı- Üretime devam olunan mamullerin maliyetlerini düşürmek, satışlarını arttırmak, bulunan yeni üretim çeşitlerinin işletmede kullanılmakta olan yöntem ve işlemlerini geliştirmek ya da yeni yöntem ve işlemler bulmak, üretimde kullanılan teçhizatın yenilerinin ve mevcutlarının geliştirilmesine ilişkin araştırmalar yapmak, satış ve pazarlama faaliyetlerini geliştirmek ve diğer bir deyişle ticari alana uygulanması için yapılan giderlerin kaydedildiği hesaptır.

760 Pazarlama satış ve dağıtım giderleri hesabı- Mamulün stoklara verildiği ve hizmetin tamamlandığı andan itibaren o mal hizmetlerin alıcılara teslimine kadar yapılan giderlerin izlendiği hesaptır.

770 Genel Yönetim giderleri hesabı- Bir işletmenin yönetim fonksiyonları, işletme politikasının tayini, organizasyon ve kadro kuruluşu, büro hizmetleri, kamu ilişkileri, güvenlik, hukuk işleri, personel işleri, kredi ve tahsilatı da kapsayan muhasebe ve mali işler servislerinin giderlerinin izlendiği hesaptır.

780 Finansman giderleri hesabı- İşletme faaliyetlerinin aksatmadan yürütülebilmesi amacı işle borçlanılan tutarlarla ilgili faiz, kur farkları, komisyon ve benzeri giderlerin izlendiği hesaptır.

25 li hesap gurubu Maddi duran varlıklar – İşletmenin faaliyetlerinde kullanılmak üzere edinilen ve tahmini yararlanma süresi bir yıldan fazla olan fiziki varlık kalemlerinin ve bunlarla ilgili birikmiş amortismanlarının izlendiği hesaptır.

Bu hesapları açıkladıktan sonra iade edilecek KDV yi (Yüklenilen KDV) hesaplamak için,

* direk yüklenimi 710 Direk ilk madde ve malzeme giderleri hesabının oluşturması,

* 720 Direk işçilik giderleri hesabının iade edilecek KDV içinde yer almaması gerektiği,

* Dolaylı yüklenimi oluşturan hesaplardan (730-740-750-760 dan direk olarak pay verilirken, 770 ve 25 li gurup hesaplardan pay verilmesi ihtiyaridir.) işletmenin kendisinin belirlediği dağıtım anahtarını kullanılarak bulacağı tutarı direk yüklenimlere ilave ederek iade edilecek KDV nin bulunması en doğru yüklenim şeklidir.

Bu durumda iade edilecek KDV (yüklenilen KDV) çok nadir de olsa bazen özellikle indirimli orana tabi mallar için ihraç edilen malın yurt içi satılması halinde hesaplanacak KDV sini geçmektedir. Böyle durumlarda iade edilecek KDV nin yurt dışı teslime konu olan malın KDV oranını geçtiği gerekçesiyle sınırlandırılmasında bizce yasal bir dayanak mevcut değildir. İade edilecek KDV yi sınırlayan tek düzenleme KDV mevzuatında özellikle 39 seri nolu genel tebliğdeki iade edilecek KDV nin genel vergi oranını geçemeyeceği yönündeki belirlemedir ki bu da ATİK lerden verilecek pay ile birlikte iade edilecek KDV nin ihraç edilen malın genel KDV oranını aşamayacağını belirleme için yapılan bir düzenlemedir.

Bu konuyu Bir örnekle olayı açıklayacak olursak; Tekstil ürünlerinden oluşan İhraç ettiğimiz malın teslim bedeli 10.000.- TL dir direk yüklenimleri tutarı 810 TL ise iade edilecek KDV yi ürünün vergi oranı olan %8 – 800 TL ile sınırlamamızda yasal dayanak yoktur, 810 TL nin iade edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan Direk ve dolaylı yüklenim dışında ATİK (25 li hesaplar) dan pay verilmesi halinde alınacak iade tutarı genel vergi oranını geçemeyecektir. Aynı örnekten hareketle direk yüklenimimiz 810 TL olduğuna göre ATİK lerden de yüklenime vereceğimiz payın 990 TL yi aşmaması gerekir eğer aşarsa işte o zaman 39 seri nolu KDV genel tebliği hükümleri sınırlayıcı olmaktadır ve iade alacağımız 10.000 x = 1.800 TL ile sınırlı olacaktır.

ATİK lerden pay verilirken de aşağıdaki tablonun kullanılması fazla ve yersiz pay vermeyi önleyecektir.

Örneğin Mükellefin bu dönemde 2.000.000 TL işlem bedeli olup bu tutarın 1.000.000 TL si iade hakkı doğuran işlem için 1.000.000 TL si de iade hakkı doğurmayan işlemlere ait olduğunu, iade hakkı doğuran işlemler nedeniyle de 150.000 TL yüklenilen KDV si olduğunu varsayalım. Bu durumda mükellefin direk yüklenimlere ilave olarak ATİK lerden verebileceği azami pay aşağıdaki şekilde hesaplanmalıdır.

….. dönemi		Bu döneme ait Teslim ve hizmet tutarı	Genel vergi oranı	Alınabilecek azami iade miktarı	İşlemin bünyesine giren Direk yüklenimler	Fark
….. dönemi		1	2	3 (1×2)	4	5 (3-4)
A	İade hakkı doğuran işlemler	1.000.000	18	180.000	150.000	30.000
B	İade hakkı doğurmayan işlemler	1.000.000	18	180.000	150.000	30.000

….. dönemi		(Önc. Dön. Devir) ATİK lere ait yüklenilen KDV tutarı	Bu dönem ATİK lerden verilebilecek pay (5 veya 6 hangisi küçükse)	Sonraki döneme devreden ATİK lere ait yüklenen KDV
….. dönemi		6	7	8 [6-(7B)-(7A)]
A	İade hakkı doğuran işlemler	90.000	30.000	30.000
B	İade hakkı doğurmayan işlemler	90.000	30.000	30.000

A4 / A1 = Oran Oran X B1 = B4

8. Müteahhitlerce Yurt Dışındaki Kendi Şantiyelerine İnşaat Malzemesi Ve İşçilerin İhtiyacı Olan Tüketim Maddeleri Sevkiyatı

Türkiye”de yerleşik yurt dışı müteahhitlik firmaları, yurt dışında üstlenilen işlerde kullanmak üzere Türkiye”de sahibi bulundukları veya kiraladıkları makine, teçhizat ve malzemeyi Hazine Müsteşarlığından izin almak kaydıyla geçici olarak ihraç edebilirler. Bu makine ve teçhizatlar işin bitiminde Türkiye ye geri geleceğinden kesin ihraç sayılmazlar. Dolayısıyla mal ihracı kapsamında değerlendirilerek istisna uygulamalarına konu edilemezler.

Öte yandan, Yine müteahhit firmalarca veya müteahhitlerce yurt dışındaki kendi şantiyelerine inşaat malzemesi ve işçilerin ihtiyacı olan tüketim maddeleri (yiyecek vs.) sevkiyatı bunların tekrar Türkiye ye getirilmesi söz konusu olmadığından (kesin ihraçlar) KDV açısından yurt dışı müşteriye teslim niteliğindedir. Dolayısıyla KDV’den istisnadır. Bu itibarla söz konusu bu mallar için yüklenilen KDV indirim yoluyla giderilemezse iadeye konu edilir.

9. Serbest Bölgelere Mal Gönderilmesi

KDVK nun 12/1-a bendi gereğince ve Serbest bölgeler mevzuatı uyarınca bu bölgelere mal gönderilmesi de ihracat hükmündedir. Diğer ihracatlarda olduğu gibi serbest bölgeye de mal girişi gümrük beyannamesi ile veya Serbest Bölge işlem formu ile (SBİF) olmalıdır. İhracat istisnasının uygulanabilmesi için mutlaka mal teslimlerinin Gümrük Beyannamesi ile tevsik edilmesi zorunlu olmakla beraber, Serbest Bölgelere üretim girdisi olmayacak malların kullanılmak ve tüketilmek üzere gönderilmesinde SBİF de GÇB gibi kabul edilecektir. Bu husus Gelir İdaresince Gümrük Müsteşarlığı’na hitaben verilen 26 02 2008 tarih ve 019175 sayılı genel yazıda “GÇB uygulamasında olduğu gibi serbest dolaşımdaki eşyanın serbest bölgelere SBİF ile girip çıkmasının Gümrük idaresinin denetim ve gözetiminde, görev ve sorumluluğunda olması, ayrıca Dış Ticaret Müsteşarlığı Serbest Bölgeler Müdürlüğü ile de mutabakat sağlandığından bahisle Serbest bölgelere üretim girdisi olmayacak mallarının kullanılmak ve tüketilmek üzere gönderilmesinde KDV istisnadan faydalanmak için SBİF de GÇB gibi kabul edileceği ” bildirilmiştir.

Ayrıca konu 31/03/2008 tarih ve 32101 sayılı genel yazı ile vergi dairelerine bildirilmiştir.

Öte yandan Hizmet ihracına ait istisna ise serbest bölgelerde uygulanmaz zira serbest bölgeler yabancı ülke toprağı sayılmaz. Ancak 04/06/2008 tarih ve 5766 sayılı kanunla değiştirilen ll maddenin 1/a bendi ve ilave edilen 3 bendi;

“ 3) Fason hizmetlerin serbest bölgelerdeki müşterilere yapılmış sayılması için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.

a) Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.

b) Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır “

Hükmü gereğince Serbest bölgelere verilen fason hizmetlerde istisna kapsamına alınmıştır.

10. Ticari Kiralama Yoluyla Yapılan İhracat

Ticari kiralama yoluyla yapılan ihracatta malların yurt dışına teslimi değil kiralanması söz konusudur. Bu nedenle gümrükleme amacıyla düzenlenen faturalar hâsılat kaydedilmez ve mal ihracı olarak beyan edilmez. Kira bedeli ise hizmet ihracıdır ve KDV’siz fatura edilir. Ancak bu malların daha sonra yurt dışına satışı halinde mal ihracı söz konusu olur ki o zaman mal bedeli mal ihracı olarak beyan edilir.

Ticari kiralamaya konu edilen bir malın kiranın bitiminde veya bitmesinden önce yurt dışındaki müşteriye kesin satışının yapılması halinde söz konusu mala ait ilk çıkıştaki GÇB ve gümrükleme için tanzim edilen ilk faturaya atıfta bulunulması ve aynı belgelerle belgelenmesi gerektiği unutulmamalıdır.

11. Yurt Dışındaki Fuarlara, Komisyonculara Veya Şubelere, Bunlar Tarafından Satılmak Üzere Konsinye Anlaşma Çerçevesinde Mal Gönderilmesi

Yurt dışındaki komisyonculara ve şubelere, bunlar tarafından satılmak üzere konsinye anlaşma çerçevesinde mal gönderilmesi halinde ihracat istisnasının bu tarihte uygulanması söz konusu değildir. Malın bu komisyoncu veya şubelerce alıcıya satıldığı tarihte istisna uygulanır ve beyan edilir.

Konsinye olarak gönderilen malların bir yıl içinde kesin satışının yapılması gerekmektedir. Kesin satışı yapılamayan mallar geri getirilmek zorundadır. Kesin satışı yapılan malların ise satış faturası düzenlenirken konsinye satış faturası, ilk çıkıştaki (Konsinye çıkışa ait) GÇB ile bağ kurulması kesin satış faturasına gerekli şerhin verilmesi gerektiği unutulmamalıdır. Ayrıca unutulmaması gereken bir konuda konsinye satışları izlemek için vergi dairesine konsinye satışları izleme tablosunun verilmesi gerektiğidir. Bu tabloda, Konsinye satışı yapılan mala ait konsinye satış faturasının tarihi, nosu, malın cinsi, miktarı, Konsinye satışa ait GÇB nin tarih ve nosu malın adedi, kesin satış faturasının tarihi nosu, malın cinsi, miktarı satış bedeli ile halen satılamayan mallara ait miktar, cins gibi bilgilerin bu tabloda görülmesi ve kolaylıkla izlenmesi gerekmektedir.

Yurt dışındaki fuar ve sergilere katılanlar içinde bu uygulama aynen geçerlidir. Yani yurt dışında satış yapılmadığı sürece istisna uygulanmaz. Fuarlara gönderilen mallar için istisna ancak fuar ve sergilere gönderilen malların GÇB’ sinin mal ihracı yapanlar adına düzenlenmiş olması halinde uygulanabilir. GÇB’ nin Fuar organizasyon firmaları adına düzenlenmesi halinde ihracat istisnası uygulanması söz konusu değildir.

12. Transit İhracatta İstisna

Transit ihracatta (doğrudan) yurt dışındaki malların Türkiye’ye getirilmeksizin yine yurt dışında satışı söz konusu olduğundan KDV’nin konusunu oluşturmaz. Bu şekilde bir ihracat için Türkiye’de KDV ödenmiş olsa bile bu KDV indirim konusu edilemez.

Zira burada örneğin Fransa dan alınan bir malın T:C topraklarına getirmeksizin Türkmenistan a satışı söz konusudur. Bu tür transit ihracatlarda istisna uygulaması söz konusu olmayacaktır.

13. Hariçte İşleme Rejimi Uyarınca İhracat

Serbest dolaşımda bulunan eşyanın daha ileri safhada işlenmek, tamir edilmek veya yenilenmek üzere geçici olarak Türkiye Gümrük Bölgesi dışına veya serbest bölgelere ihraç edilmesi ve bu faaliyetler sonucunda elde edilen ürünlerin gümrük vergilerinden tam veya kısmi muafiyet uygulanmak suretiyle yeniden serbest dolaşıma girmesi ve standart değişim sistemi kapsamında ithali ile ilgili faaliyetleri kapsayan hariçte işleme rejimi uyarınca tekrar yurda getirilmek üzere yurt dışına mal çıkarılması teslim sayılmaz ve istisna uygulanmaz bu rejim kapsamında kesilen faturalar hasılat kaydedilmez.

14. Bedelsiz İhracatta İstisna

1 seri nolu bedelsiz ihracata ilişkin genel tebliği gereği Bedelsiz olarak ihraç edilebilecek mallar aşağıda belirtilmiştir.

a) Gerçek veya tüzel kişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri,

b) Daha önce usulüne uygun olarak ihraç edilmiş malların bedelsiz gönderilmesi ticari örf ve adetlere uygun parçaları, fireleri ile garantili olarak ihraç edilen malların garanti süresi içinde yenilenmesi gereken parçaları,

c) Yabancı misyon mensuplarının, Türkiye”de çalışan yabancıların, yurt dışına hane nakli suretiyle gidecek Türk vatandaşlarının, daimi veya geçici görevle yurt dışına giden kamu görevlilerinin, bu durumlarının ilgili mercilerce belgelenmesi şartıyla, beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,

ç) Yurt dışında yerleşik tüzel kişiler, yabancı turistler ve yurt dışında ikamet eden Türk vatandaşlarının beraberlerinde götürecekleri, gönderecekleri veya adlarına gönderilecek mal ve taşıtlar,

d) Kamu kurum ve kuruluşları, belediyeler ve üniversitelerin; görevleri veya anlaşmalar gereği gönderecekleri mal ve taşıtlar,

e) Savaş, deprem, sel, salgın hastalık, kıtlık ve benzeri afet durumlarında; kamu kurum ve kuruluşları, belediyeler, üniversiteler, Kızılay ile kamu yararına çalışan dernek ve vakıfların gönderecekleri insani yardım malzemeleri.

(2) Yukarıda belirtilenler dışında kalan hususlar, Dış Ticaret Müsteşarlığının (İhracat Genel Müdürlüğü) görüşü alınarak, ilgili gümrük idaresi veya İhracatçı Birliği Genel Sekreterliğince sonuçlandırılır.

Yukarıdaki kapsam dahilinde bedelsiz olarak ihraç edilen mallar için ihracatta gümrükleme işlemi sırasında fatura düzenlenmesi ve bu faturada bir bedel gösterilmesi zorunlu olsa da faturada gösterilen bedel için faturaya “gümrükleme amaçlı bedel yazıldığı aslında eşyanın bedelsiz olarak gönderildiği “ notu düşülmek kaydıyla fatura bedeli hasılat kaydedilmez KDV hesaplanmaz. İşle ilgili bedelsiz gönderilen malın maliyeti gider yazılır, KDV si indirilir belli bir ihracatla ilişkilendirilebildiği hallerde iadesi mümkün olduğu gibi ihraç kayıtlı alınmışsa tecil terkine de konu edilebilir.

15. Sınır Ve Kıyı Ticaretinde Veya Açık Pazarlarda Yapılan Ticaret

Sınır ve kıyı ticaretinde veya açık pazarlarda yapılan ticarette bazen malların takası söz konusu olmakta, bazen de bedel karşılığı satış yapılabilmektedir. Bu şekilde satılan mallar içinde istisna uygulanmaktadır. Ancak GÇB’ nin yanı sıra sınır kıyı ticaretinde yetki belgesi aranmaktadır GÇB’ nin yerine bu ticarette tahakkuk varakası kabul edilebilmektedir. (GÇB’nin aranmadığı ikinci istisnai ihracat şekli budur.)

16. Kur Farkları

Kur farkları ile ilgili olarak Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 18/10/2006 tarih ve E 2006/50, K 2006/286 sayılı kararı ile “döviz üzerinden yapılan vadeli satışlarda, senedin tahsil edildiği tarihte, malın teslimi ile oluşan vergiyi doğuran olay tarihine göre ortaya çıkan menfi veya müspet kur farklarının kanunun 24/c maddesinde matraha dahil olduğu belirtilen unsurlar arasında sayılmadığı açık olduğundan, KDV ye tabi tutulmasına hukuken olanak yoktur” şeklindeki kararına rağmen Maliye Bakanlığınca bu konuda l05 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile kur farklarının esas itibariyle vade farkı mahiyetinde olduğu için matrahın bir unsuru olarak değerlendirilmesi gerektiği yönündeki belirlemesi ile KDV de kur farklarında aşağıdaki şekilde uygulama yapılmaktadır.

– Satışın yapıldığı tarihte döviz cinsinden toplam bedel cari kur üzerinden Türk Lirasına çevrilerek, bu tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp aynı dönemde beyan edilecektir.

– Döviz cinsinden bedel kısmen veya tamamen sonraki tarihlerde tahsil ediliyorsa tahsilin yapıldığı dönemdeki kur farkı üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilecektir.

– Alıcının erken ödeme yapması nedeniyle matrahta bir değişiklik meydana gelirse, bu değişiklik KDV Kanunu”nun 35. maddesine göre düzeltilecektir.

– Dövizli satışa ait vadeli senet, vadesinden önce ciro edilir veya kırdırılırsa, tahsil edilen bedelin o tarihteki cari kurdan toplam değeri ile mal veya hizmet satışının yapıldığı dönemdeki kur üzerinden hesaplanan değeri arasındaki fark matraha dahil edilir. Bu tutar üzerinden iç yüzde yolu ile katma değer vergisi hesaplanıp beyan edilmesi gerekmektedir.(10/01/1997 tarih ve 01906 sayılı özelge)”

– Yurt dışından sağlanan kredilerin yıl sonu değerlemesi sırasında ortaya çıkan kur farkları değerlemeyi yapan şirket bakımından bir teslim ve hizmet karşılığı olarak ortaya çıkmadığından verginin konusuna girmemektedir.

– Dövizle yapılması mutad olan uluslararası ihalelerde dövizin KDV Kanunu”nun 26. maddesi gereğince vergiyi doğuran olayın meydana geldiği tarihteki cari kur üzerinden Türk lirasına çevrilerek bulunan bedel üzerinden KDV hesaplanması ile ilgili dönemde beyan edilmesi gerekmektedir.

Bedelin döviz cinsinden ifade edildiği işlerde, geç ödeme nedeniyle ortaya çıkan kur farkı, esas itibariyle vade farkı mahiyetinde bir unsur olduğundan, bu hüküm gereğince prensip olarak vergi matrahına dahil edilmesi gerekir.

Bu itibarla;

Direk ihracatta, imalatçılarca mal dövize endeksli olarak ihracatçılara teslim edilmişse imalatçı lehine oluşan kur farklarında imalatçı ihracatçıya kur farkı faturasını tanzim eder. KDV’yi hesaplar ve tahsil ederek ilgili dönem beyannamesinde beyan eder. Kur farkı faturasında malın ilk satış faturası yanında GÇB’ si ile de bağ kurulmuşsa ihracatçı tarafından ödenen bu kur farkı ihracat yüklenimi sayılır. Aleyhe oluşan kur farkları ise genel kaidelere tabi tutularak muhasebeleştirilir imalatçıya yansıtılmaz.

Kur farkı mal teslimindeki fatura tarihi ile bedelin ödendiği tarihler arasında oluşacağı için mal teslimi ile farkın ödendiği tarih arasında KDV nispetlerinde bir değişiklik vukua gelirse kur farkı için KDV malın teslim tarihindeki nispetten hesap edilmek durumundadır. Ayrıca, bedel tahsil edilmeden geçici vergi dönemi gelirse değerlemeye tabi tutularak bu işlemler yapılır. Tahsil edildiğinde işlem şekline göre kayıtlara işlenir

Öte yandan; imalatçıların aleyhlerine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından düzenlenecek faturaya istinaden ihracatçıya KDV ödemeleri, bu tutarın ihracatçı tarafından beyan edilmesi, imalatçı tarafından da faturada gösterilen KDV”nin indirim konusu yapılması gerekmektedir. Bu durumda, imalatçının fazladan almış olduğu iade tutarı ihracatçı aracılığıyla Hazineye intikal etmekte ve imalatçı tarafından indirim konusu yapılmış olmaktadır. Bu nedenle, kurdaki düşüşten kaynaklanan matrah değişikliğine bağlı olarak imalatçının iade tutarında bir değişiklik yapılmasına da gerek bulunmamaktadır.

17. Fiyat Farkları

Teslim veya hizmetin kararlaştırılan tarihten önce yapılması; kalitesinin daha iyi olması, malzemelerin nitelikli olması gibi nedenlerle ödenen ilave paralardır.

Fiyat farkı konusunda; mali ve hukuki mevzuatlarda detaylı bir tanımlama mevcut değildir. Ancak iktisadı tanımlamalara rastlamak mümkündür. “Monopolcünün tüketici rantının önemli bir kısmını kendine mal etmek için sattığı malın kalitesiyle birlikte fiyatını da farklılaştırmasıdır. Tam rekabet piyasasında herhangi bir malı denge düzeyinin üstündeki fiyatlardan satın almaya razı olan alıcılar bulunabilir. Monopolcü, sattığı malın farklı kalitesini değişik fiyatlardan satışa arzederek, her fiyattan mal satın almaya razı olanları harcama yapmaya yöneltir. Tren, vapur ve uçaklardaki mevki farkları, değişik kalite ve fiyattaki sigaralar gibi. Gerçek hayatta birçok monopolcünün denediği bu yolun firma açısından başarılı olması için bazı koşulların varlığı gerekir. Örneğin kalite farklılaştırılırken ortaya çıkacak maliyet yükselmeleri, fiyat değişikliklerinin yaratacağı avantajı silecek kadar büyük olmamalıdır. (Erdoğan ALKIN Ekonomi ansiklopedisi)

Direk ihracatta yurt dışı müşteriler adına tanzim edilen fiyat farkı faturalarında, fiyat farkına konu malın satış faturası ve Gümrük çıkış beyannamesi ile bağ kurularak ve faturaya bu hususta gerekli şerhler konarak KDV siz tanziminde bir mahsur yoktur. Söz konusu fatura bedeli yurt dışı satışlar hesabına intikal edeceği için KDV beyannamesinin ihracat istisnaları bölümünde yüklenimsiz olarak beyan edilmesinde de mahsur yoktur.

Öte yandan İhracatçının yurt içindeki imalatçıdan veya diğer satıcılardan tedarik ettiği ihracata konu mal için satıcılara kendisinin ödemiş olduğu fiyat farkı KDV kanunun 24 ncü maddesi gereğince KDV de matraha dahil unsurlar arasında sayıldığından iade hesaplamasında yüklenim olarak kabul edilecektir. Ancak malın satışına ait ilk fatura ile illiyet bağının kurulması ve söz konusu fiyat farkı faturasında bu hususun şerh düşülmesi gerektiği unutulmamalıdır.

18 Ciro Primleri

Ticari işletmeler ürettikleri ve sattıkları mal ve hizmetlerin dağıtım ve pazarlama ağını genişletmek, mallarına olan talebi artırmak amacıyla mal ve hizmetlerinin satışını yapan alt firmalarına belirli şartlar dahilinde nakit veya mal karşılığı ödemelerde bulunmaktadırlar. Belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla yapılan ve daha çok ciro primi olarak adlandırılan ödemeler satışı yapılan mal ve hizmetin maliyetinde her hangi bir indirim oluşturmamakta, mal ve hizmetleri satan alt firmalarına ek finansman imkanı sağlamaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu (KDVK.)’nun 1″inci maddesinde Türkiye’de Ticari, sınai, zirai ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, 4″üncü maddesinde ise hizmetin teslim veya teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemler olduğu bu işlemlerin bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebileceği belirtilerek bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olacağı ve hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergilendirileceği belirtilmiştir. 24″üncü maddenin (c) bendinde de vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil olduğu belirtilmiş 25″inci maddenin (a) bendinde ise teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların matraha dahil olmayacağı hüküm altına alınmıştır.

İskonto uygulamasına ilişkin olarak 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalarda;

Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilen İskontolarda Durum:

KDV Kanununun 25/a maddesi ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların KDV matrahına dâhil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

Buna göre, faturanın düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmeyecektir.

Fatura ve Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Ödenen İskontolarda Durum:

KDV Kanununun 35 inci maddesi ile KDV matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.

Fatura ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre düzeltme yapılması gerekmektedir.

Bu itibarla, fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.

Örneğin %8 KDV’ye tabi bir malı satan firmaya, yılsonunda ciro primi faturası düzenlendiğinde asıl işlemde uygulanan KDV oranı %8 olduğu için ciro primi faturası da %8 KDV’li olacak şekilde düzenlenecektir

19. Şirketinin Ana Sözleşmesindeki İşletmenin Mevzu Ve Konusunu İlgilendirmeyen Bir Mal Veya Hizmeti İhraç Etmesi

Bir sermaye şirketinin ana sözleşmesindeki işletmenin mevzu ve konusunu ilgilendirmeyen bir mal veya hizmeti ihraç etmesi durumunda TTK 137 inci maddesi gereği yapılan işlem hükmi şahsın ehliyetli olmaması nedeniyle üçüncü kişiler açısından bağlayıcılığı yoktur. Bu nedenle bu ihracat için yüklenilen KDV, İhracat istisnası nedeniyle iadeye konu edilemez. Ancak yurt yukonpowderhounds dışı satış bedelinin KDV’siz olarak hasılat kayıtlarına alınması VUK nun 9 uncu maddesi “Mükellefiyet ve vergi sorumluluğu için kanuni ehliyet şart değildir. Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” Hükmü gereği zorunludur.

20. İmalatçı İhracatçılarda Sanayi Siciline Kayıt Ve Kapasite Raporu Zorunlumudur

5590 sayılı Ticaret ve Sanayi odaları kanunun 3/a maddesinde tanımı yapıldığı üzere imalat işleri ile uğraşanların aynı kanun gereği bu odalara kayıt olma zorunluluğu bulunmaktadır.

KDV mevzuatı açısından direk ihracatta ihraç kayıtlı satışlarda olduğu gibi, iade dosyasında sanayi sicil belgesi, oda kayıt belgesi, kapasite raporu verme zorunluluğu olmamakla beraber yüklenilen KDV’sinin sıhhatli hesaplanması ve oto kontrolünü sağlamak amacıyla vergi idaresince bu belgeler istenebileceği için bu belgelerin en azından bir defalık vergi dairesine verilmesinde fayda vardır. Kaldı ki Vergi dairelerince belirli aralıklarla yapılan ihracat yoklamalarında bu belge istenebilmektedir.

21. Sigorta Ettirilen Malın Ekonomik Değerinin Kısmen Veya Tamamen Yok Olması

Gümrük hattını geçmeden tamamen veya kısmen yok olan mallara istisna uygulanmaz. Bu durumlarda sigorta ettirilen malın ekonomik değerinin kısmen veya tamamen yok olması halinde sigorta şirketinin hasar bedelini sigortalıya ödeyerek tazmin etmesi halinde bu bedel KDV’ye tabi olmaz ancak sigorta şirketi hasarı mal veya hizmet olarak satın alarak tazmin etme yoluna giderse satın alacağı mal ve hizmet KDV’ye tabi olur.

Örnekleyecek olursak hasar bedeli olan 100 bin TL yi sigorta şirketi firmaya nakit olarak öderse KDV ye tabi bir işlem doğmaz, ancak bu 100 bin TL yi firmaya hasara uğrayan malların yerine diğer satıcılardan yeni mal satın alarak, mal olarak ödemeye kalkarsa alacağı bu mallar için genel hükümler gereği KDV ödemek zorundadır.

22. Gümrük Hattını Geçen Mal Alıcının Eline Ulaşmadan Zayi Olursa

Fiili olarak gümrük bölgesinden çıkan mal dış ülkeye vasıl olmuş sayılır. Bu itibarla alıcısının eline ulaşıp ulaşması önem arzetmez, mal herhangi bir nedenden dolayı (Geminin batması, uçağın düşmesi veya yolda çeşitli nedenlerle malın telef olması vb.) alıcısının eline ulaşmasa dahi ihracat istisnası uygulaması açısından bir problem yaratmaz mal gümrük hattını geçtiği anda KDV istisnası uygulanabilecektir.

23. İhraç Edilen Malın Herhangi Nedenle Geri Gelmesi

Bu durum 46 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ve Gümrük Kanunun 168, 169,170 inci maddesi çerçevesinde değerlendirdiğimizde;

İhracatçı tarafından imal edilerek veya tedarik suretiyle temin edilen malların ihracından sonra herhangi bir nedenle geri gelmesi halinde;

* İstisna beyan edilmiş ancak henüz iade veya mahsup işlemi yapılmamışsa;

Gümrük kanunun 168, 169, 170 inci maddesi gereğince işlem yapılmadan yani gümrükte herhangi bir vergi talep edilmeden malların gümrükten çekilerek fiilen işletmeye girdiği dönem KDV beyannamesinin mal iadeleri veya gerçekleşmeyen işlemler nedeniyle düzeltilecek KDV satırına (34 nolu satır) yazılmak suretiyle indirilecektir. İade satırında da gerekli düzeltmeler yapılmalıdır.

* İstisna beyan edilmiş iade veya mahsuptan faydalanılmışsa;

KDV yönünden yararlanılan kısım düzeltilecektir. Düzeltme, Gümrük Kanunun 168, 169, 170 inci maddesi gereğince ihraç edilen mallar için nakden veya mahsuben alınan KDV’nin Gümrük İdaresine ödenmesi şeklinde gerçekleşecektir. Gümrük İdaresi söz konusu ihracat işlemi için istisna beyan edilip edilmediği, beyan edilmişse; KDV iadesine konu edilip edilmediği, KDV iadesinden faydalanılmışsa ne kadar faydalanıldığını vergi dairesinden yazılı (Resmi) olarak araştırarak tahsil edeceği KDV’sini tespit eder ve ihracatçıdan tahsil yoluna gider. Bu aşamada ihracatçının vergi dairesiyle bir ilişiği bulunmaz.

24. Önceki Dönemden Devreden KDV Yoksa Önceki Dönemlerden Yüklenilen KDV Den Bahsedilerek İade Alınamaz.

KDV kanunun 32 maddesi ile 11, 12, 13, 14, ve 15 maddeler kapsamına giren işlemler nedeniyle yüklenilen ve indirimle giderilemeyen katma değer vergisinin iade edileceği hükme bağlanmış aynı maddede iadeye ilişkin esasları tespit etme etkisinin Maliye Bakanlığında olduğu belirtilmiş,

Kanunun 29/4 üncü maddesinde ise ”Maliye ve Gümrük Bakanlığı vergi indirimi uygulamasında doğabilecek aksaklıkları, vergi mükerrerliğine ve vergi muafiyetine meydan vermeyecek şekilde, bu kanunun ana ilkelerine uygun olarak gidermeye ve indirimlerle ilgili usul ve esasları düzenlemeye yetkilidir” hükümleri gereği Maliye Bakanlığı KDV iadesi ve indirimi ile ilgili olarak muhtelif KDV genel tebliğlerinde birtakım tespit ve düzenlemeler yapılmıştır

Bu düzenlemelerden biri olan 39 seri nolu KDV genel tebliğin “iade hakkı doğuran işlemlere ve ihraç kayıtlı teslimlere ait bildirim “ başlıklı D bölümünün 6 ıncı paragrafında, yüklenilen KDV satırındaki rakamlar bulunurken, yüklenilen toplam vergiler içinde o dönemde gerçekleştirilen iade hakkı doğuran işlemlere isabet eden kısım hesaplanacaktır. Bu hesaplama sonucu bulunacak vergi, daha önceki beyannamelerde indirimle giderilip giderilmediğine bakılmaksızın, bu satırlarda beyan edilecektir hükmü ile KDV beyannamelerinin doldurulması ve yüklenilen vergilerin beyannamede gösterilmesinin tanımını yapmıştır.

Bu tanım zamanla pratikte bazı yorum ve uygulama farklılıkları göstermiş, farklı uygulamalara sebep olmuştur. Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığınca 20/06/2005 tarih ve DEF.0.34.18.32.4361 sayılı özelge ile cari döneme ait yüklenilen KDV listesinde önceki döneme ait faturaların yer alması ancak, Cari dönem beyannamesinde önceki dönemden devreden KDV bulunmaması durumunda KDV iade işleminin “ iade hakkı doğuran işlemin gerçekleştiği dönemde(Cari dönemde) indirilmeyen vergi tutarının söz konusu işlemle ilgili yüklenilen tutardan fazla olması halinde yüklenilen verginin tamamının iade olarak talep edilmesinin mümkün olduğu, Yüklenilen verginin kısmen veya tamamen önceki dönemlerde indirim konusu yapılmış olmasının bu sonucu etkilemeyeceği, Ancak indirilemeyen verginin yüklenilen vergiden az olması halinde ise iade tutarının indirilemeyen vergiyle sınırlı olacağı” belirtilmiştir. Söz konusu özelgede 39 seri no lu KDV genel tebliği “D” bölümü kaynak gösterilmiştir.

Gerek 39 seri nolu genel tebliğ gerekse İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının özelgesinden istisnai işlemin gerçekleştiği dönemde mükellefin indirilecek KDV sinin müsait olması halinde yükleniminin kaynağı ne olursa olsun iade alınabileceği anlamını çıkarmak yanlıştır.

KDV beyannamesinin kompozisyonu gereği istisnai işlemle ilgili olarak cari dönemde beyan edilen yüklenilen KDV nin iade olarak alınabileceği belirtilmiştir. Buradaki kast cari dönemdeki yüklenilen KDV sinin kaynağı ne olursa olsun iade olarak alınabileceği anlamı vermez ve bu anlamı vermemelidir. Çünkü

Söz konusu tebliğin aynı bölümünde müteakiben “Yüklenilen vergiler kapsamına iade hakkı doğuran işlemle ilgilendirilebilen normal alış ve giderler, genel imal ve genel idare giderleri ile ATİK ler için yapılan harcamalara ilişkin vergiler girmektedir” hükmü mevcuttur. Burada iade hakkı doğuran işlemlerle ilgilendirilebilen ifadesi istisnai işleme konu olan malın üretimi veya tedariki sırasında alınan veya kullanılan hammadde, yardımcı madde ve malzeme vb. malların alımı için ödenen KDV sini kastetmektedir. Alınan mallar kastedilmemektedir. Alınan mallar kastedilmiş olsa idi, yapılan harcamalara ilişkin vergiler ifadesi kullanılmazdı. Dolayısıyla stoklardaki mallardan istisnai işlem gerçekleştirildi gerekçesi ile iadeye konu edilebilirdi ki o zaman KDV sinin önceki dönemlerde indirdim yoluyla giderilip giderilmediğinin bir önemi kalmazdı. Ayrıca; mal stokta kalabilir ancak KDV stokta kalmaz indirim mekanizması gereğince telafi edilir ki önceki dönemden devreden KDV nin olmaması onun indirim yoluyla telafi edildiğini göstermektedir.

Bu durum kanunun 32 inci maddesinde yerini bulan KDV sinin indirim mekanizmasına sahip oluşu nedeniyle öncelikle yüklenimlerin indirim yoluyla giderilmesi indirim yoluyla giderilememesi durumunda iade edilmesi ilkesine aykırı olduğu gibi kanunun 29/4 üncü maddesindeki Maliye Bakanlığı Kanunun ana ilkelerine uygun belirleme yapma yetkisine de aykırı olacaktır; Kaldı ki 39 seri nolu genel tebliğdeki bu düzenleme KDV beyannamesi doldurulması ve KDV Kanununun 54 üncü maddesi ve Genel Muhasebe standartlarına uygunluk gösteren paralel bir düzenlemedir.

KDV Kanunun 54 üncü maddesi hükmüne göre “KDV mükellefleri tutulması mecburi defter ve kayıtlarını bu verginin hesaplanmasına ve kontrolüne imkân verecek şekilde düzenler” madde hükmüne göre bu kayıtların en az;

* Vergi konusu işlemin mahiyeti, vergisiz tutarı, hesaplanan vergi miktarı, indirilebilir vergi miktarı

* istisnai işlemlerin, indirim hakkı tanınan ve tanınmayanlara göre mahiyeti ve ayrımı ile hesaplanan indirilebilir vergi miktarı

* İndirim konusu yapılmayacak işlemlerin niteliği ve bu işlemlerle ilgili vergi miktarı

* Matrah ve indirim miktarındaki değişmeler, ödenen, terkin edilen ve iade olunan vergiler gibi detayların bulunması gerekmekte olup

Genel Muhasebe sisteminde 191 nolu hesap indirilecek KDV,192 nolu hesap istisnai işlemler nedeniyle yüklenilen ve iade olarak alınacak KDV yi, 190 nolu hesap sonraki döneme devreden KDV, 391 nolu hesap ise hesaplanan KDV sini izlemek için kullanılan hesaplardır.

191 nolu hesap dönem sonunda (KDV dönemi) 191 nolu hesaba alacak 391 nolu hesaba borç kaydı yapılarak karşılaştırılır, hesaplanan KDV indirilecek KDV den fazla ise fark 360 nolu ödenecek vergi ve fonlar hesabına borç kaydedilir ki bu durumda KDV si indirim yoluyla giderilmiştir. İndirilecek KDV, hesaplanan KDV den fazla ise aradaki fark 190 nolu sonraki döneme devreden KDV hesabına borç kaydedilir ki bu da sonraki dönemlerde indirim yoluyla telafi edilecektir. Öte yandan istisnai işlemin gerçekleştiği dönemde işlemin bünyesine giren KDV iade alacağı olarak, iade alınana kadar bekletilmek üzere 192 nolu hesaba borç olarak kaydedilir iade alacağının alınmasını müteakip mahsup işlemi yapılmış sa bu miktar 360 ödenecek vergi ve fonlar hesabına borç 192 nolu hesaba alacak, nakit iade alınmışsa 102 bankalar hesabına borç. 192 nolu hesaba alacak kaydedilerek muhasebeleşmesi tamamlanır.(192 nolu hesap yerine 136 nolu hesapta kullanılabilmektedir)

İstisnai işlemin gerçekleştiği dönemde 191 nolu indirilecek KDV hesabının 391 nolu hesaplanan KDV hesabından fazla olması gerekir ki 190 nolu hesap işleyebilsin ve 190 nolu hesaptan da 192 nolu hesaba iade edilecek KDV ayrılabilsin ve KDV beyannamesin de KDV iadesi söz konusu olsun( Başka bir ifade ile 191 nolu hesaba indirilecek KDV olarak kaydı yapılmayan hiçbir KDV 192 nolu hesaba iade edilecek KDV olarak kaydedilemez.)

Bu itibarla 39 seri nolu KDV genel tebliğinin “D” bölümünde istisnai işlemlerle ilgili yüklenilen verginin hesap edilerek işlemin gerçekleştiği dönem beyannamesinde iade edilmesi gereken KDV olarak beyan edilmesi gerektiği ve bu yüklenimin önceki dönemlerde indirim konusu yapılıp yapılmamasının bu sonucu etkilemeyeceği hükmü 192 no lu hesabın işleyişi açısından olduğu tartışılmaz Zira o dönem için 190 nolu hesapta indirilecek KDV varsa 192 nolu hesapta iade edilecek KDV de o kadar var demektir ve 190 nolu hesaptaki KDV nin hangi dönemden geldiği önemli değildir KDV beyannamesinde de durum aynıdır. Bu itibarla tebliğ böyle yorumlanmalıdır. Böyle de anlaşılması gereklidir. Tebliğde kastedilmek istenen budur.

KDV beyannameleri de benzer mantıkla resmedilmiştir. Beyannamedeki iade edilecek KDV ile iade edilebilir KDV ayrımı bu mantıktan bu yasal zorunluluktan vardır.

Bu Nedenlerledir ki; indirdim mekanizması ve indirilecek KDV, KDV kanununun 32 maddesinde yerini bulduğu gibi kanunun olmazsa olmaz şartıdır. İndirilecek KDV nin tamamının indirim yoluyla giderilmesi demek KDV yükünün kalmadığı anlamını taşır ki bu durumda da iade edilecek KDV den bahsedilemez.

KDV nin ruhu açısından ise olayı bir örnekle açıklarsak olay daha netleşecektir.

Örneğin:

Yükümlünün önceki dönemden devreden KDV si bulunmamakta cari dönem indirilecek KDV sinin 18 bin TL si makine ve demirbaş alımından10 bin TL sinin de cari dönemdeki genel ve yönetim giderlerinden kaynaklanmak üzere toplam 28 bin TL olduğu, cari dönemde 300 bin TL lik ihracat işlemi gerçekleşmiş olup bu ihracat için ise 26 bin TL yükleniminin olduğunu beyan etmekte ve bu yükleniminin de önceki dönemlerdeki mal alımlarından hammadde yardımcı malzeme alımlarından kaynaklandığını beyan etmektedir. Yurt içi satışı olmaması nedeniyle ilgili dönemde hesaplanan KDV si de yoktur.

Bu durumda ihracat istisnası nedeniyle mükellefin yükleniminin ihraç ettiği mallar nedeniyle olduğunu söylemek mümkün değildir. Zira onların önceki dönemlerde indirim yoluyla giderildiği önceki dönemden devreden KDV olmaması nedeniyle anlaşılmaktadır. Cari dönemdeki ATİK lerin ve genel giderlerden nasıl pay verileceği yine 39 seri no lu genel tebliğde belirtilmiştir. Durum böyle olunca mükellefin yüklenimlerinin hesaplamasını ona göre yapması ve iade alacağını ona göre belirlemesi gerekir ki bu durumda 26 bin TL nin KDV iadesi olarak ödenmesi KDV kanununun ruhuna uygun değildir

Böyle durumlarda idarece KDV iadesi işleminin vergi incelemesi raporu doğrultusunda yapmasında fayda olduğu düşünülmektedir.

Bunun tek istisnası olabilir o da ay sonlarında satışı yapılan malların fiili çıkışının bir sonraki aya sarkmasıdır. Bu durum nedeniyle bu satışların yüklenimin bir önceki aya ait yüklenim olması doğal olduğundan iade talep edilen dönem beyannamesinde önceki dönemden devreden verginin olmaması bir sakınca yaratmaz sadece iade istenen dönemde devreden vergisinin iade edilecek KDV yi karşılaması yeterlidir.

25. Aynı Dönem KDV Beyannamesinde Yüklenilen KDV’nin Bir Kısmı İade Bir Kısmı Sonraki Döneme Devreden KDV Olarak Beyan Edilemez

Bir vergilendirme döneminde ihracat istisnası bulunan mükellefin söz konusu ihracat istisnası nedeniyle ortaya çıkan iade alacağının tamamını beyannamenin bütünlüğü açısından o döneme ait beyannamede ya sonraki döneme devreden KDV, ya da iade olarak dikkate alması gerekmektedir. Bir kısmını iade bir kısmını sonraki döneme devreden KDV olarak beyan edemez.

Böyle bir beyan KDV beyannamesinde iade hesaplamasını doğru olarak yansıtmayacağı gibi, iadeye esas alınacak yüklenilen KDV nin yanlış hesaplanması demek olacağı için daha büyük sorunları peşinden getirir.

26. Fazla İade Alındığının Mükellefçe Tespit Edilerek Pişmanlık Talebinde Bulunulması

Mükellefçe fazla ve yersiz KDV yüklenimi hesap edilerek KDV iadesi alındığının tespit edilmesi halinde pişmanlık talepli olarak gerekli düzeltme beyannamesi verilmesi halinde 2007/8 Seri Nolu Uygulama İç Genelgesi gereğince fazla ve yersiz alınan iade veya mahsup miktarı için vergi idaresince, gerek internet üzerinden gerekse elden beyanname verilmesi sırasında ihbarname kuralına göre vergi ziya cezası kesilmek suretiyle fazla ve yersiz alınan iadenin tarh ve tahakkuku gerçekleştirildiği için VUK nun 371 inci maddesi hükümlerine rağmen pişmanlıkla beyan ve ödemesi yapılamamaktadır. Bize göre bu uygulama pişmanlık hükümlerine aykırıdır.

Bu gibi durumlarda beyanname internetten pişmanlıkla verilemezse Ayrıca detaylı olarak konuyu anlatan bir dilekçe ile Vergi Dairesinden düzeltme talebinde bulunulması düzeltmenin reddi halinde ise olayın dava konusu edilmesinde yarar vardır.

27. İndirilecek Veya Yüklenilen KDV Listesinde, Özel Esasları Gerektiren Mükelleflerden Alışlar Varsa Ne Yapılmalı?

Yüklenilen KDV listesinde yer alan mal ve hizmet alımında bulunulan mükelleflerden herhangi birinin özel esasları gerektirir durumunun olması halinde, söz konusu yüklenilen KDV’nin, yüklenilen KDV listesinden ve indirilecek KDV çıkarılması uygundur.

Sadece yüklenilen KDV çıkarılıp, indirilecek KDV listesinde ve hesabında bulunması sürekli veya sık ihracat yapan mükelleflerde sonraki döneme devreden KDV si ileriki dönemde iade edilecek KDV hesaplamasında barem oluşturduğu için sonraki dönemlerde iade edilecek KDV yi mükellef lehine idare aleyhine mutlaka etkileyecektir.

Bu itibarla KDV sinin hem yüklenilen KDV, hem de indirilecek KDV hesaplarından çıkarılması ve hatta mal veya hizmet bedelinin de Kanunen Kabul edilmeyen giderlere atılması mükellef açısından daha sağlıklı olacaktır.

28. Özel Esasları Gerektirmeyen Herhangi Bir Nedenle YMM Raporunun İşleme Konulmaması Halinde Ne Yapılacak

Uygulamada genellikle YMM KDV iadesi tasdik raporları 20 seri nolu SMMM ve YMM tebliği gereği 7 işgünü içinde işleme konulması gerekmekte ise de iş yoğunluğu açısından vergi idaresince bu sürelere tam olarak uyulamamaktadır. Raporların geç okunması ve birde söz konusu raporlarda tebliğlerle belirlenmiş esaslara etki edecek eksikliklerin olması halinde YMM yazılı olarak uyarılarak söz konusu eksikliğin giderilmesi talep edilmektedir.

Ancak bu işlemler zaman aldığından bu süreler içinde YMM nin herhangi bir nedenle mesleği terk ederek mühür’ü teslim etmesi, vefat, ağır hastalık vb. nedenlerde tekrar rapor yapması veya rapordaki eksikliği gidermesi mümkün olmayabiliyor. Bu gibi durumlarda rapor işleme konulamadığı için mükellefin mağdur olmaması açısından, nakit iadesi varsa iade işlemi teminat karşılığı, vergi inceleme raporu veya yeni bir YMM tasdik raporuna istinaden genel hükümler gereğince yerine getirilir. İadenin teminat karşılığı alınması halinde teminatın çözümünün ise genel hükümler gereği yapılacağı tabidir.

29. İhracata Ait Satış Faturası Tarihinin Söz Konusu Malın Alış Faturasındaki Tarihten Önceki Bir Tarihe Ait Olması

Bazı hallerde tedarik suretiyle ihracat yapan ihracatçı, malı temin ederek anında ihracatı gerçekleştirmektedir. Ancak ihracat için aldığı malın faturası satıcı tarafından fatura tanzimi için (10 gün) zorunlu olan sürelerde tanzim edilmekle beraber o süreler içinde de mal ihraç edilmiş olduğu için ortaya bir karışıklık çıkmaktadır. Bu durumda mal irsaliye ekinde ihracatçıya teslim edildiği ve ihracatçının da bu malı satıcısının faturayı kesmesini beklemeden ihracatını gerçekleştirdiği malın irsaliyesinden tespit edilebileceğinden istisna hükümleri uygulanır.

Bir örnekle açıklayacak olursak A ihracatçısı B den 10 bin TL lik malı 16/03/2008 tarihinde almış 20/03/2008 tarihinde de yurt dışı satış faturasını keserek 22/03/2008 tarihinde fiili olarak yurt dışı etmiştir. Ancak B nin tanzim etmiş olduğu faturanın tarihi ise 24/03/2008 dir. Bu durumda dikkat edilecek ve tespit edilecek husus; söz konusu ihracata konu olan malların B den A ya satışında A veya B den hangisi tarafından tararından taşıttırıldığı ve sevk irsaliyesindeki sevk tarihi önem arzetmektedir. Eğer irsaliyedeki sevk tarihi malın satış tarihi olan 16/03/2008 veya ihraç tarihi olan 22/03/2008 tarihinden önce ise istisna uygulanmasında bir sakınca yoktur.

30 İhraç edilen mallarda evsafa uygun olmayanlar için yurt dışı firmaca mal bedeline ceza indirimi uygulanması (Reklamasyon)

İhracat sonrasında satışı yapılan malların bazılarında işçilik hatalarından kaynaklanan, bazılarında ise mamulün kendinden kaynaklanan nedenlerle evsafına uygun olmadığından bahisle alıcı firmaca yurt dışında imha edilen veya kullanılmayan bu mallar için yurt dışındaki firmalarca alım bedelleri üzerinden indirim uygulanmak suretiyle ihracatçı firmaya ceza kesilmekte ve bu olay teşvik pirimi veya iskonto şeklinde ihracatçı firmaya fatura edilmektedir.

Bu durum nedeniyle yurt dışındaki alıcı firmalar tarafından yapılan fiyat indirimleri matrahta değişiklik meydana getirdiği için KDV Kanunun 35 inci maddesine göre düzeltilmesi gerekmektedir. Söz konusu fiyat indirimleri ihracı gerçekleştirilen mallarla ilgili olarak ortaya çıkmış olması nedeniyle yurt dışındaki alıcı tarafından düzenlenecek fatura veya ilgili ülke mevzuatına göre fatura yerine geçen belgedeki bedel üzerinden KDV hesaplanmayacaktır. İhracatçı firmanın imalatçı ihracatçı olmaması halinde bu malı yurt içinden Tecil terkin kapsamında veya KDV ödeyerek temin etmiş olacağından fiyat indirimin alt firmalara yansıtılması özel hukuk kuralları dahilinde olacaktır. Yansıtılması halinde ise; İhraç edilen mal tecil terkine konu edilerek ihraç kayıtlı olarak satın alınmışsa satın alma sırasında KDV ödenmediğinden yansıtma faturasında KDV hesaplanmayacaktır. Tecil terkine konu edilmeden KDV ödenerek tedarik edilmişse yansıtma faturasında da KDV hesaplanacaktır.

31.İhracat teslimlerine ilişkim komisyon bedellerinin durumu

KDV Kanununun 11 inci maddesine göre, ihracat teslimleri ile Türkiye’de ikamet etmeyenlere yapılan teslimler KDV’ den müstesnadır. Aynı Kanunun 32 İnci maddesine göre bu teslimler dolayısıyla yüklenilen KDV tutarları indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde Maliye Bakanlığınca belirlenecek usul ve esaslar çerçevesinde mükellefe iade edilebilmektedir.

İade hesabına, işlemin bünyesine doğrudan giren harcamalar ile birlikte genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler (ATİK) dolayısıyla yüklenilen vergiler de dahildir. Diğer iade hakkı doğuran işlemlerde olduğu gibi, iade tutarı ihracat teslim bedelinin genel vergi oranı ile çarpılması suretiyle bulunacak tutarı aşamayacaktır.

Turizm acente, rehber ve benzerlerinin turist kafilelerini alışveriş etmeleri için belirli dükkânlara/mağazalara götürmeleri karşılığında bu işletmelerden aldıkları komisyonlar genel oranda KDV’ye tabidir. Bu şekilde ödenen komisyonlar, ihracat işlemlerinin bünyesine giren “genel gider” mahiyetinde bir harcama olduğundan, komisyonlar nedeniyle yüklenilen KDV tutarları, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde ihracatçılara iade edilebilecektir.

Buna göre, ihracat işlemlerinden kaynaklanan iade tutarının hesabında, bu tür komisyon harcamaları nedeniyle hesaba dahil edilecek pay, ihracat bedelinin %’i üzerinden hesaplanan KDV tutarından fazla olamayacak, bu hesaplama her takvim yılının Ocak ayından başlamak üzere yıl sonuna kadar kümülatif olarak yapılacak, izleyen yılda hesaplamaya yeniden başlanacaktır.

Aylar	ihracat tutarları		komisyon bedeli		iade hesabına alınacak KDV
Aylar	aylık	Kümülatif	aylık	kümülatif	bedel	KDV
Ocak	1000	1200	200	200	200	36
Şubat	1200	2200	420	620	350	63
Mart	1400	3600	540	1160	350	81

Tablo ile ilgili açıklamalar aşağıdadır.

1. Ocak ayında ihracat 1.000, komisyon tutarı 200 TL’ dir. Komisyondan ihracat işlemine verilecek pay (1000 x %=) 250 TL olmakla birlikte, 200 TL komisyon ödendiğinden bunun tamamı pay olarak verilecek ve (200 x =) 36 TL iade hesabına dahil edilerek, diğer yüklenilen vergilerle birlikte bu ay içinde talep edilebilecektir.

2. Şubat sonunda ihracatın kümülatif tutarı 2.200, komisyonun kümülatif tutarı 620 TL’ dir. Komisyonun payı (2200 x % = ) 550 TL olarak hesaplanmaktadır. Bu tutardan, Ocak ayında verilen 200 TL tutarındaki pay düşülecek ve Şubat ayındaki pay 350 TL olarak belirlenecektir. Bu ayda iade hesabına dahil edilecek tutar (350 x =) 63 TL olarak belirlenecektir.

3. Mart sonunda kümülatif olarak ihracat 3.600, komisyon 1.160 TL’ dir. Komisyondan ihracat işlemine verilecek azami pay (3600 x % = ) 900 TL olacak, bu tutardan ilk 2 ayın toplam payı olan 550 TL düşüldükten sonra kalan 350 TL’nin ’i olan 63 TL Mart ayında iade hesabına dahil edilecektir.

Bu hesaplamalar yılsonuna kadar aynen devam ettirilecektir.

Bu tablo, yılbaşından itibaren her ay yeniden düzenlenerek, iade talep dilekçesinin eki olarak vergi dairesine verilecektir. Ayrıca KDV Kanununun 54 üncü maddesindeki düzenleme çerçevesinde, tablodaki bilgileri ihtiva eden yardımcı defter kayıtları kullanılacaktır. İadenin YMM KDV İadesi Tasdik Raporuyla alınmak istenmesi halinde, Raporda bu bilgileri içeren açıklamalara veya tabloya yer verileceği tabiidir.

Bu uygulama 2008 takvim yılının başından itibaren geçerli olacak, 1/1/2008 tarihinden sonra faturalandırılan komisyon bedelleri dolayısıyla yüklenilen KDV, yine bu tarihten sonra gerçekleştirilecek ihracat teslimlerine ilişkin iade hesabına yukarıda açıklandığı şekilde dahil edilecektir.

2008 yılı içinde ödenen ve Tebliğin yayımından önceki dönemlerde iade edilen, ihracat bedelinin %’ini aşan komisyon ödemelerine ilişkin KDV tutarları ile ilgili olarak vergi dairelerince her hangi bir işlem yapılmayacaktır. Ancak, mükelleflerce alınan komisyon ödemelerine ilişkin toplam iade tutarlarının yukarıda belirtilen kümülatif hesaplamada dikkate alınacağı tabiidir.

32 İmalat atıkları ve firelerin yüklenilen KDV açısından durumu

KDV iadesinde yüklenimler her halükarda indirilecek KDV hesabı içinde oluştuğundan yüklenilen KDV den bahsedilmek için öncelikle söz konusu KDV nin indirilecek KDV içinde yer alması gerekmektedir.

97 seri nolu KDV genel tebliği ile “İmalathane ya da fabrikalarda, imalat sırasında elde edilen metal kırpıntı, döküntü ve talaşların teslimi KDV Kanununun 17/4-g maddesine göre vergiden müstesnadır. Aynı Kanunun 30/a ve 32 inci maddelerine göre bu işlem kısmi istisna kapsamına girmektedir.

Yukarıda belirtilen imalat artıkları, işletmelerin asıl üretim konusunu teşkil etmemekte, asıl ürünlerin imalatı sırasında fire veya atık olarak ortaya çıkmaktadır. Satışa konu olsalar dahi, işletmenin amacı bu fire ve atıkları imal etmek olmadığından, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında bunlara ayrıca bir maliyet izafe edilmemektedir.

Bu durumda, yukarıda sayılan imalat artıkları için yüklenilen bir KDV de söz konusu olmayacaktır.

Bu nedenle sözü edilen imalat artıkları için, “Yüklenilen KDV” hesaplanmak suretiyle teslim edildikleri dönemde KDV Beyannamesinin 30. satırında beyan yapılmasına gerek bulunmamaktadır.”

Şeklinde bir düzenleme yapılmıştır.

Bu nedenle, İmalat esnasında ortaya çıkan bu atıklar için önceden indirilen KDV nin iptali gerekmez,

Dolayısıyla hammadde veya ara mal olarak alınan ve belirli bir üretim aşamasından sonra mamul hale gelen mala ait imalat esnasında oluşacak fire ve atıklar için bunların bünyesindeki KDV nin hesap edilerek iade edilecek KDV den düşülmesi gerekmez.

Başka bir deyişle indirilecek KDV içinde yer alan bu KDV ler imal edilen ve ihraç edilen malın iadesi için yüklenilmiş KDV sayılır.

33. İade dönemi KDV beyannamesinin yetkili meslek mensubunca İmzalanmadığının tespiti halinde ne olur

4 seri nolu Vergi beyannamelerinin serbest muhasebeci ve mali müşavirlerce imzalanması hakkındaki genel tebliğ gereği vergi beyannamelerinin yetkili meslek mensuplarınca imzalanması zorunluluğu vardır. Bu zorunluluğa uyulmadan verilen dönem KDV beyannamelerinde gösterilen iade edilecek KDV sinin vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmesi gerekmektedir. Konu ile ilgili olarak Bursa Vergi Dairesi Başkanlığınca verilen 19/12/2007 tarih ve 2035 sayılı özelge de bu yöndedir.

Bu itibarla KDV beyannamelerinin mutlaka yetkili meslek mensuplarınca imzalanması ve öyle verilmesi gerekmektedir.

Bu durum tüm iade gerektiren işlemler için geçerlidir.

34. Tercih Değişikliği

96 seri nolu KDV genel tebliği ile; 39 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölümünde de açıklandığı üzere, iade hakkı doğuran işlemleri bulunan mükelleflerin bu işlemler dolayısıyla yüklendikleri vergileri nakden veya mahsuben iade olarak talep etmek yerine indirim yoluyla giderme tercihinde bulunmaları mümkündür.

Öte yandan, katma değer vergisi alacağını indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan mükelleflerin daha sonra bu tercihinden vazgeçerek nakden veya mahsuben iade talep etmeleri mümkündür. Ancak bu şekilde tercih değişikliği yapan mükelleflerin tercih değişikliği yapacağı dönemden itibaren düzeltme beyannameleri vermeleri gerekmektedir. Tercih değişikliğinin yapıldığı dönemde iade için istenilen belgelerin de beyannameye ekleneceği tabiidir.

Bu tercih değişikliği sebebiyle mükelleflerin tercih değişikliği yaptığı dönemlerle ilgili KDV iadesinin Nakit iadeler için belirlenen limitleri aşmaması veya iade alacağının mahsup yoluyla talep edilmesi halinde, bu iade alacağı için mükelleften YMM iade tasdik raporu istenmesi veya talebinin vergi inceleme raporuna göre yerine getirilmek istenmesi söz konusu olmamalıdır. Zira mükellefler ilk beyanlarında İhracatlarına ait yurt dışı satışlarını KDV beyannamesinin tam istisnalar bölümünde beyan etmiş sadece yüklenilen vergilerin iadesini talep etmemişlerdir. Tercih değişikliği nedeniyle ilgili dönem KDV düzeltme beyanlarında her ne kadar iade edilmesi gereken vergi çıkıyorsa da bu iade edilecek KDV, yüklendikleri vergilerden kaynaklanmakta dolayısıyla da indirilecek KDV leri ve sonraki döneme devreden KDV leri azaldığı için bu iadenin genel esaslar çerçevesinde yapılması gerekmektedir.

Ancak, indirimli orana tabi işlemlerle ilgili katma değer vergisi alacakları için süresinde iade talebinde bulunmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri vererek iade talebinde bulunmaları mümkün değildir.

35. Mahrece iade

Malzemenin geldiği yere geri dönmesi veya geri iadesine mahrece/mahrecine iade denilmektedir.

Mahrecine iade, 11.4.2009 tarih ev 27197 sayılı resmi gazetede yayımlanan 3 seri nolu Gümrük Genel tebliğinde değişiklik yapılması hakkındaki tebliğin birinci maddesinde;

“Serbest dolaşıma girmiş eşyanın kusurlu veya sözleşme hükümlerine aykırı çıkması nedeniyle, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 213 üncü maddesi hükümleri dikkate alınarak, vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması ile eşyanın geri gönderilmesinin talep edilmiş olması halinde, söz konusu eşya mahrecine iade edilmek üzere gümrük idaresinin gözetimine alınır. Gümrük gözetimine alınan ve kullanılmamış olduğu (bir defa kullanılması ile tüketilen eşya hariç olmak üzere) gümrük idaresince tespit edilebilen eşya, ibraz edilen diğer bilgi ve belgelerle birlikte, idarece oluşturulacak heyet marifetiyle tam tespitinin yapılmasını müteakip, serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük beyannamesi ile çıkışına ilişkin gümrük beyannamesi ilişkilendirilerek çıkış beyannamesinin 44 numaralı sütununa “…../……/….. gün ve ….. sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile ithali gerçekleştirilen eşyanın geri gönderilmesi” şerhi verilerek mahrecine iade edilir.

Kullanılmamış olduğu (bir defa kullanılması ile tüketilen eşya hariç olmak üzere) idarece tespit edilemeyen eşya, Ticaret ve Sanayi Odası veya Sanayi Odasının ekspertiz incelemesine tabi tutulur. Düzenlenecek ekspertiz raporu ile mahrece iadeye konu eşyanın kullanılmamış olduğunun tevsik edilmesini müteakip, serbest dolaşıma girişine ilişkin gümrük beyannamesi ile çıkışına ilişkin gümrük beyannamesi ilişkilendirilerek çıkış beyannamesinin 44 numaralı sütununa “…….. gün ve ….. sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile ithali gerçekleştirilen eşyanın geri gönderilmesi” şerhi verilerek mahrecine iade edilir.”

Denilmek suretiyle işlem seyri tanımlanmıştır.

Mahrece iadede ithalde ödenen KDV nin fazla ve yersiz tahsil edilen KDV olarak indirim hakkına sahip mükelleflere 91 seri nolu KDV Genel tebliği ile iadesi mümkündür. 91 seri nolu KDV genel tebliği gereği ithalde ödenen KDV nin dönemi ile iade talep edilen dönem arasındaki bütün dönemlerde devreden vergi bulunması halinde devreden vergi tutarları ile fazla veya yersiz ödenen vergi tutarının mukayesesi yapılacaktır. Bu mukayese sonunda:

– Devreden vergi tutarları bütün dönemlerde fazla veya yersiz ödenen vergiden fazla ise fazla veya yersiz ödenen verginin tamamı iade olarak talep edilebilecektir.

– Devreden vergi tutarları bir veya bir kaç dönemde fazla veya yersiz ödenen vergi tutarından küçükse, en küçük olan devreden vergi tutarı kadar iade talep edilebilecektir.

– Fazla veya yersiz ödenen vergi iade hakkı doğuran “diğer” işlemlerle ilgili ise bu işlemlerle ilgili iade hesaplarına dahil edilmeyecektir.

91 seri nolu KDV Genel tebliği gereği ihracat işlemlerindeki nakit iadelerde belirlenen inceleme ve teminat haddinin aşılması halinde iadenin YMM raporu ile yapılacağı belirlenmiştir.

Burada dikkat edilmesi gereken YMM raporunda asgari hangi tespitlerin yapılması gerektiğidir.

İthalalata ait GÇB ve KDV nin ödendiğine dair bilgiler, İthalde ödenen KDV nin hangi dönem indirim konusu yapıldığı, mahrece iadenin hangi gerekçelerle yapıldığına dair ekspertiz raporu, mahrece iade için düzenlenen GÇB de özel şerhin olup olmadığı, indirim konusu yapılan KDV nin hangi dönem indirilecek KDV hesabından çıkarılıp iade edilecek KDV hesabına alındığı, hangi dönem KDV iadesi talep edildiği ile İthalde ödenen KDV döneminden iadenin talep edildiği KDV dönemleri arasında mükellefin sonraki döneme devreden KDV sinin olup olmadığı ile Gümrük idaresince mahrecine iade edilen mal için tahsil edilen Gümrük vergisinin mükellefe nakden iade edilişinin tespitinin yapılmış olması gerekmektedir.

36 Erken iade

Katma değer vergisi kanunun 32 ve 29/2 inci maddesinde sayılan işlemler nedeniyle yüklenilip indirim konusu yapılamayan KDV iadesi için ilk şartın, iade hakkı doğuran işlemin yapılması olduğu, bu işlem gerçekleşmeden iade hakkının doğmayacağı açıktır.

Ancak bazı durumlarda fiili ihracatın gecikmesi ve teyitlerinin alınması zaman aldığı için fiili ihracat tarihini kapsayan dönemden önce istisna beyan edildiği ve iade talep edildiği görülmektedir. Başka bir deyişle istisnanın beyan edileceği dönem olan fiili ihracatın gerçekleştiği dönem de değil ihracat faturasının tanzim edildiği veya iç yüklemenin (İntaç) yapıldığı tarihi kapsayan dönemde beyan edildiği görülmektedir.

Bu gibi durumlarda İhracat istisnası hükümleri çerçevesinde erken iadeye ve vergi ziyaına sebebiyet verilmektedir.

Gelir idaresinin 10.6.1991 tarih ve 041562 sayılı genel yazısında;

“ Beyanname erken iadeye neden olabilecek şekilde hatalı doldurulmuş olmakla birlikte, Vergi dairesince iade veya mahsup işleminin, ihracatın gerçekleştirildiği döneme ait beyannamenin verilme süresinden sonra ve gerekli belgelerin ibrazı şartıyla yapılmış olması halinde, bir erken iade söz konusu olmayacaktır.

Bu durumda, Mükellefin ihracatını bir sonraki dönem gerçekleştiğinin ve iade edilen KDV tutarında bir iadeye hak kazanıldığının yapılacak inceleme ile kesinlik kazanması şartıyla iade hakkı doğuran işlemin ifasından sonra iade edilen KDV nin haksız iadeye sebebiyet verildiğinin kabulü mümkün olmayacak, iade edilen vergi yönünden ayrıca bir işlem yapılmayacaktır.”

Şeklindedir.

Buradaki incelemeden kasıt vergi incelemesi değildir, Kastedilen Mükellefin fiili ihracatın gerçekleşme tarihi ile iade edilen tutarın doğruluğunu teyit edici belgeleri vergi dairesine süresinde ibraz etmiş olması ve Vergi Dairesince de bu ihracat nedeniyle yüklenilen tutarların fiili ihracatın gerçekleştiği dönem de mükerrer iadeye sebep olmadığının tespit edilmesidir.

37.Yurtdışına gönderilen eşantiyon mallar

“Bedelsiz İhracat” ile ilgili tebliğe göre “Gerçek veya tüzelkişiler tarafından götürülen veya gönderilen hediyeler, miktarı ticari teamüllere uygun numuneler ile reklam ve tanıtım malları, yeniden kullanıma veya geri dönüşüme konu ithal edilmiş mal ve ambalaj malzemeleri” de ihracat sayılmaktadır.

Konuya ilişkin olarak Maliye Bakanlığı 17 numaralı Katma Değer Vergisi ile ilgili sirkülerde yönlendirici nitelikte açıklama yapmıştır. Buna göre de Katma Değer Vergisi Yasası”nın 11/1-c maddesi kapsamında ihraç kayıtlı teslim edilen malların bedelsiz olarak yurtdışına çıkarılması durumunda yüklenilen Katma Değer Vergisi tecil- terkin konusu yapılabilmektedir.

Söz konusu sirkülerle yapılan açıklamalar çerçevesinde gerçekleştirilen bedelsiz ihracatın gümrük beyannamesi ile ilgili makamdan yani Gümrük İdaresi, İhracatçı Birlikleri, Dış Ticaret Müsteşarlığı”ndan alınan izin yazısı ile tevsik edilmesi (kanıtlanması) koşuluyla söz konusu mallarda imalatçılar tarafından ihraç koşuluyla teslim edilen mal olarak kabul edilmektedir.

Dolayısıyla yurtdışına reklam ve/veya tanıtım amacıyla bedelsiz gönderilen (ihraç edilen) mallar için yüklenilen Katma Değer Vergisi”nin de iade konusu yapılması mümkündür.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş bulunan bir özelgeye göre de “bedelsiz ihracat dolayısıyla yüklenilen vergilerin nakden veya mahsuben iadesinin talep edilmesi mümkün bulunmaktadır.”

38. Alınacak İade de üst sınır

KDV Kanunun 32 inci maddesine göre, 11 inci madde ile vergiden istisna edilen işlemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV”den indirilecek, vergiye tabi işlemlerin olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen KDV Maliye Bakanlığınca tespit edilecek esaslara göre iade edilecektir.

24 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, faaliyetleri kısmen veya tamamen iade hakkı doğuran işlemlerden oluşan mükelleflerin iade kapsamına mal ve hizmet alışları yanında, genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetler için ödenen vergilerin de dahil olduğu, ancak bir vergilendirme döneminde iade edilecek verginin, o dönemdeki iade hakkı doğuran işlemlere ait genel vergi oranı () ile çarpılması sonucu bulunacak miktardan fazla olamayacağı belirtilmiştir.

İhraç kaydıyla teslim, sonuçları tamamen ihraç kayıtlı teslim edilen malın ihraç edilmesine dayalı bir sistemdir. İhraç kaydıyla teslim edilen malın ihraç edilmemesi halinde, zamanında alınmayan vergi gecikme zammı ile birlikte imalatçıdan aranmaktadır.

İhraç kayıtlı teslimde; gerek ihracatçının ihraç kayıtlı olarak temin ettiği malı ihraç ettiği, gerekse imalatçının ihraç kayıtlı teslim ettiği malın ihracatçı tarafından ihraç edildiği, ihracatçı adına düzenlenen gümrük beyannamesi ile tevsik edilmektedir. İmalatçının terkin ve/veya iade işlemleri gümrük beyannamesinin ibrazı üzerine sonuçlandırılmaktadır.

Malın temini dolayısıyla KDV yüklenimi olmayan ihracatçının ise genel giderler ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerden (ATİK) bu işleme düşen payın iadesini talep etmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak ihracatçının genel giderler ve ATİK nedeniyle yüklendiği KDV için iade talebinde bulunabileceği KDV tutarı, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması sonucu hesaplanan tutar ile ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV arasındaki farkı aşamayacaktır.

Buna göre, ihracat bedeline genel vergi oranı uygulanması suretiyle bu ihracat nedeniyle iade edilebilecek azami vergi miktarı bulunacaktır. Bu tutardan ihraç kayıtlı teslim bedeli üzerinden imalatçı tarafından hesaplanan KDV tutarı düşülecektir. Bulunan tutar, ihracatçı tarafından genel giderler veya ATİK nedeniyle iade konusu yapılabilecek KDV”nin üst sınırını oluşturacaktır.

Konuyu bir örnekle açıklayacak olursak;

A ihraç amaçlı olarak bir dönemde muhtelif imalatçılardan 50.000,00 TL si genel oranlı KDV ye tabi mal, 50.000,00 TL si de indirimli (%8) orana tabi mal olmak üzere toplam 100.000,00 TL lik mal almıştır. Bu alımlar ihraç amaçlı olduğu için (50.000,00 X = 9.000,00 – 50.000,00 X%8 4.000,00 TL) 13.000,00 TL tutarında hesaplanan KDV yi ödememiştir. Aynı dönemde bu malı 110.000,00 TL bedelle yurt dışına ihraç etmiştir. A nın direk ihracatı nedeniyle her ne kadar imalatçılardan aldığı mallar için KDV ödememiş isede malın nakliyesi, ihracat müşavirliği gibi sebeplerle veya ATİK nedeniyle aynı dönem için yüklendiği KDV 7.200,00 TL dir. Normal olarak ihracatçının yüklenimi olan 7.200,00 TL KDV yi iade olarak talep etme hakkı vardır. Ancak 60 seri nolu KDV sirküleri gereği bu iade talebinde talep edilebilecek azami KDV iadesi şöyle hesaplanacaktır.

A nın ihraç ettiği malın ihracat bedeli 110.000,00

Genel vergi oranı

110.000,00 X = 19.800,00

İhraç kayıtlı alışı nedeniyle hesaplanan ama ödenmeyen KDV 13.000,00

19.800,00 – 13.000,00 = 6.800,00 TL

İhracatçının bu dönem için yüklenimi 7.200,00 TL olmasına karşılık talep edebileceği azami iade miktarı 6.800,00 TL olacaktır.

Kaynak L.Çetin ÇALI

İhgracat istisnası ve iadeler

	0(224) 443 02 04 0(224) 443 02 06 0(224) 225 55 72 0(224) 225 55 73 0(224) 223 46 11 Fax:0(224) 443 02 28
	ymm@omerkalin.com.tr
	Odunluk Mah. Lefkoşe Cad. Eker İşmerkezi C Blok D:101 Nilüfer / BURSA