İş Ortaklığı

6 Aralık 2021     Sirkü 1594

 

Kurumlar Vergisi Kanununun 2’nci maddesinin yedinci fıkrasında iş ortaklıkları, aynı maddenin diğer fıkralarında yazılı kurumların kendi aralarında veya şahıs ortaklıkları ya da gerçek kişilerle, belli bir işin yapılmasını ortaklaşa yüklenmek ve kazancını paylaşmak amacıyla kurdukları ortaklıklardan bu şekilde mükellefiyet tesis edilmesini talep edenler olarak tanımlanmıştır.

İş ortaklıkları kazanç paylaşımı amacıyla kurulan ortaklıklar olup ortaklar, belli bir işin birlikte yapılmasını yüklenmektedirler.

Şahıs ortaklıkları veya gerçek kişilerin Kanunun 2’nci maddesinde sayılanlarla veya Kanunun 2’nci maddesinde sayılanların kendi aralarında oluşturdukları adi ortaklıklar hakkında, istenilmesi halinde iş ortaklıkları olarak kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilebilecektir. Bu durumda, mükelleflerce talep edilmesi halinde tüzel kişiliğinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın iş ortaklıkları kurumlar vergisi mükellefi olabileceklerdir.

Unsurları

Kurulacak olan iş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefi sayılabilmesi için en az aşağıdaki unsurları taşıması gerekir.

– Ortaklardan en az birinin kurumlar vergisi mükellefi olması,

– Ortaklığın belli bir işi sonuçlandırmak üzere yazılı bir sözleşmeyle kurulması,

– İş ortaklığı konusunun belli bir iş olması,

– Birlikte yapılacak olan işin belli bir süre içinde gerçekleştirilmesinin öngörülmesi,

– İş ortaklığı ile işveren arasında bir yüklenim sözleşmesinin olması,

– Tarafların, müştereken yüklenilen işin belli bir veya birden fazla bölümünden değil, tamamından işverene karşı sorumlu olmaları,

– İşin bitiminde kazancın paylaşılması,

– Birlikte yapılması öngörülen ve müştereken yüklenilen işin bitimi VUK da belirtilen mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının yerine getirilmesiyle mükellefiyetin sona ermesi.

Yukarıda belirtilen genel unsurlar dikkate alındığında, her ortağın işin belli bir bölümünün yapımını yüklendiği konsorsiyumlar, iş ortaklığı dışında kalmaktadır. Bu tür ortaklıklarda (konsorsiyum) her bir ortağın yapacağı işin taahhüt sözleşmesinde açıkça belirtilmesi zorunludur. Ancak, yüklenim sözleşmesinde belirtilmemekle beraber, ortakların kendi aralarında yapacakları sözleşme ile her bir ortağın yükleneceği işin belirlenmesi ve işveren idarece de bu sözleşmenin kabulü halinde, bu tür ortaklılar da “konsorsiyum” olarak kabul edilecektir.

İş ortaklığı, devamlılık gösteren ve aynı nitelikte olan iş veya işler için değil, belirli bir sürede bitecek bir iş için kurulacak ve tam mükellefiyete tabi olacaktır.

Yukarıda sayılan unsurları taşımak kaydıyla, iş ortaklıkları her türlü iş için kurulabilecektir.

Belli bir iş için kurulan iş ortaklığında işverenin birden fazla olması, iş ortaklığının da birden fazla olmasını gerektirmez. Ancak bir işverene karşı birden fazla işin, yukarıda tanımı yapılan iş ortaklığı çerçevesinde yüklenilmesi halinde her iş, ayrı bir iş ortaklığının kurulmasını gerektirecektir.

Örneğin; bir hidroelektrik santrali inşası işi için tek bir iş ortaklığı kurulabilir. Aynı işveren tarafından söz konusu santral ile bağlantılı elektrik iletim sisteminin kurulması işi için ayrı bir ihale düzenlendiği takdirde bu iş için ayrı bir iş ortaklığı kurulması gerekmektedir.

İş ortaklığının kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesi, ortaklığın kuruluş mukavelesinde gösterilen merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir. Mukavelede, ortaklık merkezi belirtilmemiş ise iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesi, bağlı olduğu vergi dairesi olacaktır.

Belli bir iş için kurulacak olan iş ortaklığında işin bitim tarihi, taahhüt sözleşmesinde belirlenen esaslara göre tayin olunacaktır. Ancak Gelir Vergisi Kanunu 44’ncü madde kapsamında İnşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde “geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih”; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Ancak işin bitimi iş ortaklığının da sona erdiğini göstermez. Bu iş dolayısıyla mükellefiyetle ilgili ödevlerin tamamının da yerine getirilmesi gerekir (Örneğin tahakkuk eden vergilerin tamamının ödenmesi). Vergisel ödevlerin tamamının ikmal edilmesinden sonra iş ortaklığı sona ermiş sayılır.

Öte yandan, iş ortaklıklarının tasfiyesi, Borçlar Kanunundaki adi ortaklıkların dağılmasına ilişkin hükümlere göre yapılacaktır.

Konsorsiyumun tanımı ve vergilendirilmesi konusunda ise vergi kanunlarında herhangi bir düzenleme yer almamaktadır. 4734 sayılı Kamu İhale Kanunu’nun 4. maddesinde, ortak girişimler “İhaleye katılmak üzere birden fazla gerçek veya tüzel kişinin aralarında yaptıkları anlaşma ile oluşturulan iş ortaklığı ve konsorsiyumlar” olarak tanımlanmıştır.

Aynı Kanunun 14. maddesinde ise “.. İş ortaklığı üyeleri, hak ve sorumluluklarıyla işin tümünü birlikte yapmak üzere, konsorsiyum üyeleri ise hak ve sorumluluklarını ayırarak işin kendi uzmanlık alanlarıyla ilgili kısımlarını yapmak üzere ortaklık yaparlar. İş ortaklığı her türlü ihaleye teklif verebilir. Ancak idareler, işin farklı uzmanlıklar gerektirmesi durumunda, ihaleye konsorsiyumların teklif verip veremeyeceğine ihale dokümanında belirtirler. İhale aşamasında ortak girişimden kendi aralarında bir iş ortaklığı veya konsorsiyum yaptıklarına dair anlaşma istenir. İş ortaklığı anlaşmalarında pilot ortak, konsorsiyum anlaşmalarında ise koordinatör ortak belirtilir. İhalenin iş ortaklığı veya konsorsiyum üzerinde kalması halinde, sözleşme imzalanmadan önce noter tasdikli iş ortaklığı veya konsorsiyum sözleşmesinin verilmesi gerekir. İş ortaklığı anlaşma sözleşmesinde, iş ortağı nı oluşturan gerçek veya tüzel kişilerin, işin hangi kısmını taahhüt ettikleri ve taahhüdün yerine getirilmesinde koordinatör ortak aracılığıyla aralarındaki koordinasyonu sağlayacakları belirtilir.” hükmü yer almaktadır.

İşin bitiminde ortaya çıkan zararların durumu

Borçlar Kanunu’nun 523’üncü maddesi hükmüne göre, aksine sözleşme yoksa, her ortağın kârdan ve zarardan hissesi birbirine eşittir. Fakat ortaklar, kuruluş sözleşmelerinde kâr veya zararın aralarında ne şekilde paylaşılacağını belirleyebilirler. Bu durumda sözleşmelerindeki kurallar geçerli olacaktır. Ortaklardan biri sermaye olarak sadece emeğini ortaya koymuşsa, onun zarara ortak olmayarak, yalnız kâra iştiraki kararlaştırılabilir.

Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmamalarına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kar veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.

İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar. İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tutulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara dağıtılmaktadır.

İş ortaklıklarının zararları ortaklarca indirim konusu yapılamayacaktır. Aynı şekilde ortakların zararları da iş ortaklıklarınca vergi matrahından indirilemez.

İş Ortaklığında vergilendirme

Kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesis ettirilmiş olması halinde; 

İş ortaklığı için Kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis ettirilmiş ise İş ortaklığına ait kazanç kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilecek olup, iş ortaklığı adına kurumlar vergisi, stopaj gelir vergisi, katma değer vergisi ve kurum geçici vergi yönünden mükellefiyet tesis edilecektir. İş ortaklığının bağlı bulunduğu vergi dairesi, ortaklık kuruluş sözleşmesinde gösterilen yer vergi dairesidir. Ortaklığın merkezi mukavelede belirtilmemişse, iş ortaklığının vergi dairesi, iş merkezinin bulunduğu yer vergi dairesidir

Şayet iş ortaklığının yaptığı iş inşaat taahhüt işi ve yıllara yaygın biçimde yapılıyorsa 217 sıra nolu GVK Genel tebliğ 1.2. bölümü gereği “Senelere sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığınca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenler, bu kazançları dolayısıyla geçici vergi ödemeyeceklerdir”. Hükmü gereği iş ortaklığının geçici vergi yönünden mükellefiyeti söz konusu olmayacaktır. Ancak, yapılan iş başladığı yılda tamamlanacak ise, iş ortaklığının kazancı geçici vergiye konu olacaktır.

İş ortaklığının kurumlar vergisi mükellefiyeti tercih edilerek kurulmuş olması halinde, kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklığının kendisi, geçici vergi mükellefi olacaktır. Bu durumda, iş ortaklığının geçici vergiye tabi kurum kazancı üzerinden ödenen geçici vergiler, iş ortaklığının yıllık kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kurum kazancı üzerinden hesaplanan kurumlar vergisine mahsup edilir. Mahsup edilemeyen/fazla ödenen geçici vergi tutarı, genel hükümler çerçevesinde iş ortaklığı ortaklarına payları oranında mahsuben veya nakden iadeye konu edilir. 

Ortaklarından bağımsız olarak mükellefiyet tesis ettiren iş ortaklıkları elde ettikleri kazançlar üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu madde 32 gereğince % 20 oranında kurumlar vergisi ödemekle mükelleftirler.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 75.maddesinin ikinci fıkrasının 2’nci bendinde, “İştirak hisselerinden doğan kazançlar (… iş ortaklarının ortakları ve komanditerlerin kar payları ile kooperatiflerin dağıttıkları kazançlar bu zümreye dahildir…)”ın menkul sermaye iradı sayılacağı” hükmü yer almaktadır.

Ancak Kurumlar Vergisi Kanunun 5 inci maddesinde Tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine katılımlarından elde ettikleri kazançlar iştirak kazancı istisnasından yararlanacağı hüküm altına alınmış olması nedeniyle iş ortaklıklarına iştirak ederek, bu ortaklıklardan iştirak kazancı elde eden dar ve tam mükellef kurumlar, bu kazançları için iştirak istisnadan yararlanamayacaklardır.

İş ortaklıkları Katma Değer Vergisi uygulamasında bağımsız işletme birimleri olarak ayrı vergi mükellefiyetine sahiptir. Buna göre; iş ortaklıklarınca defter tutma, belge düzenleme, muhafaza ve ibraz gibi vergi ödevleri ile beyanname verme ve vergi ödeme gibi mükellefiyetlerin ortaklardan ayrı olarak yerine getirilmesi, ortaklığın katma değer vergisi ile ilgili hesaplarının, ortakların varsa şahsi işletmelerindeki işlemlerden ayrı yapılması gerekmektedir.

Ayrıca, İş ortaklıkları Gelir Vergisi Kanunu 94’üncü madde kapsamındaki işlemleri nedeniyle 98’inci madde kapsamında muhtasar beyanname vermek ve bu işlemlerden doğan vergi borçlarını ödemekle mükelleflerdir.

191 sıra nolu GVK Genel tebliğin “5. İş ortaklığında kar dağıtımı başlıklı bölümünde” bu ortaklıklar belirli bir süre içinde belirli bir işi sonuçlandırmak üzere kurulur, işin bitiminde yasal yükümlülükler yerine getirildikten sonra mükellefiyeti sona erdirilir. İşin bitiminde ortaya çıkan kazanç, işin bittiği yılın kazancı olarak beyan edilerek vergilendirilir.

Bu kazançların, kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde ortaklara dağıtıldığı kabul edilecektir.

İş ortaklıklarının gerçek kişi ortaklarının ortaklığın kazancından aldığı kar payı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 2 numaralı bendinde menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. İş ortaklıklarının kurum veya şahıs ortaklığı statüsündeki ortaklarının ortaklık kazancından aldıkları paylar ise elde edenin statüsüne göre kurum kazancı (iştirak kazancı) veya ticari kazanç olarak nitelendirilmektedir.

Dolayısıyla, menkul sermaye iradı veya ticari kazanç olarak nitelendirilen kar paylarının gerçek kişilerce elde edilmesi halinde, bu kar paylarının vergi alacağı da dahil olmak üzere bu Tebliğdeki açıklamalar çerçevesinde beyan edileceği tabidir.”

Kurumlar vergisi mükellefiyetini tesis ettirilmemiş olması halinde;

Kurulan iş ortaklığının bağlı bulunulan vergi dairesi müdürlüğünden kurumlar vergisi mükellefiyeti tesis edilmesi talebinde bulunulmaması halinde, söz konusu ortaklık, adi ortaklık olarak nitelendirilecektir

Borçlar Kanunu’nda adi ortaklığı oluşturan ortakların kişiliği açısından bir sınırlama getirilmediğinden, adi ortaklığın ortakları gerçek ve tüzel kişiler olabilir. Bir başka deyişle adi ortaklığın ortağı gerçek kişi ile birlikte kurumlar vergisi mükellefleri de olabilmektedir. Bu durumda, gerçek kişi ortakların ortaklıktan hissesine isabet eden kazanç, Gelir Vergisinin konusuna girerken, kurumlar vergisi mükellefi olan ortağın elde ettiği kazanç kurumlar vergisine tabi olmaktadır.

Adi ortaklıkların sahip oldukları her şey ortakların mülkiyetinde sayılmaktadır, dolayısıyla dönem sonlarında faaliyetlerin finansal sonuçları ortaya çıktığında, ortaklar; aralarındaki anlaşma oranında kâr veya zarara doğrudan, sahip olurlar.

Vergi Mevzuatı gereği, her ortak faaliyet dönemi sonunda ortaklıktan kendi payına düşen kâr/zararı kendi hesaplarında göstermek ve kendi beyanına dahil etmek zorundadır.

İş ortaklığındaki ortak eğer tüzel kişiliğe sahipse elde ettiği kazanç kurumlar vergisine, eğer gerçek şahıssa ticari kazanç olarak gelir vergisine tabi olacaktır.

Şayet iş ortaklığının yaptığı iş inşaat taahhüt işi ve yıllara yaygın biçimde yapılıyorsa 217 sıra nolu GVK Genel tebliğ 1.2. bölümü gereği “Senelere sari inşaat ve onarma işi yapan mükellefler ile noter bulunmayan yerlerde Adalet Bakanlığınca geçici yetkili noter yardımcısı olarak görevlendirilenler, bu kazançları dolayısıyla geçici vergi ödemeyeceklerdir.” Hükmü gereği iş ortaklığının geçici vergi yönünden mükellefiyeti söz konusu olmayacaktır. Ancak, yapılan iş başladığı yılda tamamlanacak ise, iş ortaklığının kazancı geçici vergiye konu olacaktır.

Adi ortaklık şeklinde kurulan iş ortaklığında, iş ortaklığını oluşturan ortaklar, iş ortaklığının ilgili geçici vergi dönemine ilişkin kazancından kendi paylarına düşen kazanç kısmını yine kendi şahsi işletmelerine ait kazançları ile birleştirerek geçici vergi beyannameleri ile beyan ederler.

Adi ortaklığın, ortağı olan ve tam mükellef statüsündeki, kurumlar vergisi mükellefleri adi ortaklıktan hisselerine isabet eden kazancı, iştirak kazancı olarak kanuni defterlerine kaydetmeleri gerekmektedir.

Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmadıklarından, bu ortaklıktan elde edilen kazançlar için iştirak kazancı istisnası uygulanmayacaktır. Dolayısıyla her ne kadar adi ortaklıktan elde edilen kazanç iştirak kazancı olmasına rağmen, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesindeki iştirak kazancı istisnasından yararlanılamaz. Çünkü, söz konusu istisna kurumların, tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar için uygulanmaktadır.

Diğer taraftan, adi ortaklık ile adi ortaklığın ortağı olan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkilerinde, Kurumlar Vergisi Kanununun 12 ve 13’üncü maddelerinde düzenlenen örtülü sermaye ve Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri açısından dikkat edilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, adi ortaklığın ortaklarından herhangi birinin dar mükellef kurum olması halinde, dar mükellef kurumun ortaklık hissesinden elde edilen kazanç, Kurumlar Vergisi Kanununun Dar mükellefiyete ait hükümlerine göre belirlenecektir.

Adi ortaklıklar, yine Türk Vergi Sistemi’ne göre, KDV ve muhtasar vergi yükümlülükleri için vergi mükellefiyeti tesis ettirebilmektedirler. Bu, onların KDV ve muhtasar mükellefiyeti açısından ortaklarından ayrı bir vergi mükellefi kabul edildikleri anlamına gelmektedir. Kendi adlarına kanuni defter tasdik ettirebilmekte, ortaklık faaliyetlerini bu defterde takip edebilecekleri gibi isterlerse, ortaklar ortaklıktaki faaliyetlerini, kendi defterlerinde de takip edebilmektedirler.

————————

Hatırlatma:

Sirkülerimiz bilgilendirme amaçlı olup belirli bir konu hakkında genel çerçevede bilgi vermek amacını taşıdığından içerikten kaynaklanan veya içeriğe ilişkin ortaya çıkan sonuçlardan dolayı herhangi bir sorumluluk iddiasında bulunulamaz.

Bu sirkümüzde yer verilen bilgiler yazının tarihi itibarıyla geçerli olup, yazı tarihinden sonra gerçekleşebilecek yasal değişiklikler, gelişecek uygulamalar ve yargı kararları ileride farklı düzenlemeleri ve değerlendirmeleri gerektirebilmektedir.

Bu nedenle konular ile ilgili karar vermeden önce profesyonel bir danışmandan görüş ve destek alınması tavsiye olunur.